试谈财政预算会计核算中收付实现制的局限性
简介： 随着我国经济体制改革的不断深入、公共财政框架的建立健全，政府职能逐渐向公共产品提供、宏观调控转化，部门预算、国库集中收付和政府采购等财政管理制度的改革，财政收支内容和形式更加多样化、复杂化，对财政预算会计的核算与反映提出了更高、更新的要求，但现行预算会计制 ...
随着我国经济体制改革的不断深入、公共财政框架的建立健全，政府职能逐渐向公共产品提供、宏观调控转化，部门预算、国库集中收付和政府采购等财政管理制度的改革，财政收支内容和形式更加多样化、复杂化，对财政预算会计的核算与反映提出了更高、更新的要求，但现行预算会计制度的不适应性也日益突出，会计核算基础改革势在必行。
当前，我国财政会计核算以收付实现制为基础，其主要作用是以实际发生的经济业务为依据，以现金实际收付确认交易和事项，如实反映财政收支执行情况和结果。这种核算基础的主要弊端是：有些会计事项不能在当期确认，不能核算非现金存量资产的价值和承担的负债；不能核算长期资产的损耗和公共服务的成本；所生成的会计信息不能揭示财政状况和财政绩效的全貌，会计期间的信息缺乏真实性和可比性等等。采取收付实现制为基础会计核算对财政经管信息的内容和质量局限性具体表现如下几个方面：
一、对部门预算管理的局限性。
部门预算是由政府各部门编制，经财政部门审核后报人大议会审议通过，反映部门所有收入和支出的预算，其资金范畴包括财政预算内拨款、财政专户核拨资金和其他收入，是一个涵盖部门所有公共资源的完整预算，因此财政部门在审核部门预算时对预算资金收支要作全面了解，这就对预算会计信息的真实性、完整性提出了新的要求。当前，行政单位会计核算是以收付实现制为基础、以行政单位实际发生的经济业务为依据，记录各项收支情况及结果的，对未来预计收支及或有负债等影响预算期间收支的有关因素不能全面反映，不能准确核算与揭示单位资金运动和单位财务运行状况，给部门预算真实性、完整性带来不便。如对固定资产的计量，由于不计提折旧，行政单位进行内部成本核算和绩效预算时，就虚增了资产价值，少列了经费预算。
二、对国有资产经营管理的局限性。
近年来，各地政府加大了国有资产盘活和资产资源经营的力度，财政投融资主体多元化，国有资产经营收益占地方非税收入的比重显著提高。国有资产经营具有周期长、收益大、不稳定性强、受市场影响大等特点，其帐务核算一般要涉及数个会计年度、多个会计科目，如果单纯地采用以收付实现制为基础的会计核算方式，以本年度发生的现金收付额为依据确认交易事项、核算投资成本，则国有资产当期实现的经营管理收益及财政投资效益就不能真实、完整地反映和评价，容易误导政府及其有关主管部门对国有资产经营管理的正确决策和客观考评，甚至还会造成较大的损失浪费。
三、财政专项资金使用效益的局限性。
财政专项资金是指财政投入或拨出、以财政名义贷款或融资等具有专项用途的资金，包括上级追加及本级预算安排的专项指标、国债，以工代赈、扶贫资金、农业综合开发等。随着财政管理体制的完善和管理水平的提高，各级政府及人大部门对财政专项资金的绩效考评也日益关注，对专项资金的核算不仅要反映已落实到具体项目的规模和实际拨款情况，还要反映项目资金的拨付进度和使用效益情况。因此，收付实现制为核算基础所生成的会计信息局限性也日益暴露、客观上不能完全满足各部门对专项资金管理状况的实质分析和信息反馈，也给项目资金的跟踪问效和监督检查带来诸多不便，对项目运行中产生的社会效益和经济效益不能客观、全面地体现。
四、对政府债务统管的局限性。
在收付实现制下，政府负债核算的内容不完整、不真实，政府的负债没有区分偿债期限的长短，只反映当期实际的还本付息数，但不能反映应由本期负担、以后年度偿付的利息数；对欠付的工资不能在会计核算中体现；地方政府为企业提供担保等事项形成的或有负债也没有予以充分披露。一定程度上，政府债务被“隐藏”，夸大了政府可支配的财政资源，造成虚假平衡现象，不利于政府有效监控财政风险、评估财政状况，准确评估政府的债务状况和偿债能力，有效防范政府债务风险。
由此可见，在财政预算会计核算中单纯使用以收付实现制为基础的记帐方式也不完全适应日益完善的财政管理体制，促进财政管理水平的进一步提高。如何解决此类困惑，笔者认为与收付实现制核算相比，权责发生制会计核算基本能够弥补以上缺陷，它是以交易和事项是否实质发生为确认标准，旨在计量主体在某个期间内取得经济收益与消耗经济资源之间的差额，能够全面、准确地核算与揭示财政的资金运动和财政状况，能够满足政府转变管理职能、提高政府工作效率的需要：
一是能完整地反映政府各部门提供公共产品和服务的成本，有利于政府做出合理的预算安排，改进部门预算管理，也有助于政府对各部门实施绩效考核，提高政府部门的工作质量和工作效率
二是能全面、准确地反映政府所拥有的经济资源价值及其使用状况和使用效果，有利于对国有资产的持续经营管理，正确引导政府部门对国有资产经营管理的正确决策和客观评价，实现经营收益最大化。
三是能全面、客观地反映专项资金的运作状况和使用效益，有利于财政专项资金的绩效考评，满足各部门对立项项目管理信息的提取和反馈，确保财政预期目标的顺利实施。
四是能全面反映政府债务，便于政府加强负债管理，有利于政府实施稳健的财政政策，提高其防范财务风险的能力。
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