新准则与现行税法对无形资产规定的差异
简介：【摘要】：随着2007年1月新《企业会计准则》在我国境内上市公司的执行，实务中现行税法与新准则之间差异的问题将会很多，本文试图从两者在无形资产确认、初始计量、价值摊销、减值以及处置等五个方面的差异进行仔细比对，分析两者存在的差异，并结合会计工作实际试图提出解决问题 ...
【摘要】：随着2007年1月新《企业会计准则》在我国境内上市公司的执行，实务中现行税法与新准则之间差异的问题将会很多，本文试图从两者在无形资产确认、初始计量、价值摊销、减值以及处置等五个方面的差异进行仔细比对，分析两者存在的差异，并结合会计工作实际试图提出解决问题的办法。
【关键词】：新准则 税法 无形资产
差异新《企业会计准则》（以下简称新准则），在充分借鉴了国际会计准则的合理内容的基础上，解决了原准则实施过程中碰到的一些问题，顺应了我国企业会计准则与国际趋同的大趋势，并指明了今后我国会计的国际化发展方向，另外在准则中还体现了以人为本的色彩，但由于会计准则与税法之间存在的差异，那么两者势必在实务中会有差异，本文将从无形资产确认、初始计量、价值摊销、减值以及处置等五个方面来分析无形资产新准则与现行税法之间的差异，并尝试给出解决两者差异的可行办法。
一、无形资产确认方面的差异
新准则规定，无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该无形资产的成本能够可靠地计量。现行税法规定无形资产是指不具有实物形态，而能为企业在未来较长时期内带来经济利益或权力的资产。包括专利权、专有技术、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
二者之间的差异主要表现在，新准则中的无形资产不包括商誉，而现行税法中的无形资产包括商誉。
二、无形资产初始计量方面的差异
新准则规定，无形资产应当按照成本进行初始计量。但是，不同方式取得的固定资产，其初始计量方面还是有所不同。
1．外购无形资产新准则规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。现行税法规定，纳税人受让无形资产，以按照合理的价格实际支付的金额为原价。包括该无形资产购买过程中的图纸资料费、技术服务费、人员培训费，以及其他有关费用。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定无形资产的初始成本中含有购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。而现行税法则规定无形资产初始成本按照实际支付的金额来计价，购买无形资产的价款无需折现，购买无形资产时会计计入当期损益的利息不允许在税前扣除
2．自行开发的无形资产新准则规定，企业内部自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。现行税法规定，纳税人自行开发并依法申请取得的无形资产，按照开发过程中的实际支出计价。
二者之间的差异主要表现在：新准则对研究与开发费用分别处理：研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出，只有在满足一定条件时，才能确认为无形资产。而现行税法不区分研究阶段支出与开发阶段支出，规定自行开发的无形资产，除符合准则规定标准外，还要依法申请取得，否则，不允许税前扣除。
三、无形资产摊销方面的差异
1．摊销范围新准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
现行税法规定，纳税人的无形资产（除外购商誉外），其价值应在整个使用期（即受益期）内逐渐摊入成本、费用，采用直线法计算摊销。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定使用寿命不确定的无形资产，不应摊销价值，而现行税法规定纳税人除商誉外（新准则中的无形资产不包括商誉）的无形资产均应摊销其价值。
2．摊销金额新准则规定，无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：
（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。现行税法规定，纳税人无形资产的应摊销金额为其计税成本。若纳税人该无形资产是外购的，则计税成本为买价加上购买过程中支付的相关税费，不包括购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付；若纳税人该无形资产是自行开发并依法取得的，按照开发并取得过程中的实际支出计价。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值和已计提的无形资产减值准备。而现行税法规定不允许扣除已计提的减值准备。同时，由于二者在无形资产原值的确认上也有不一致的地方，故二者计算出的摊销额也有所不同。
3．摊销年限新准则规定，企业使用寿命有限的无形资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，确定摊销年限。
现行税法规定，纳税人无形资产的价值，应在整个使用期内逐渐摊入成本、费用，采用直线法计算摊销。作为投资或受让使用的无形资产，在协议、合同中规定使用年限的，可以按照该使用年限分期摊销；没有规定使用年限的，或者是自行开发的无形资产，摊销年限不得少于10年。二者之间的差异主要表现在：新准则规定只有使用寿命有限的无形资产的价值才要进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销其价值。而现行税法规定除商誉外的无形资产的价值均应进行摊销，并可税前扣除。
4．摊销方法新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的摊销方法进行复核。无形资产的摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，确定其价值的摊销方法。
现行税法规定，纳税人无形资产的价值，应在整个使用期内逐渐摊入成本、费用，采用直线法计算摊销。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定的摊销方法一般为直线法，而特殊无形资产的价值也可以选择不同的摊销方法。而现行税法规定只能用直线法进行摊销。
四、无形资产减值方面的差异
新准则规定，企业应当于会计期末对无形资产的账面价值进行复核，当无形资产的可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备。无法确定使用寿命的无形资产不摊销价值，但是采用计提减值准备的形式确定期末净值。当无形资产预计可收回的金额低于其账面价值时，应当将该无形资产的账面价值全部转入当期损益，或计提减值准备。
现行税法规定，企业计提的无形资产减值准备不允许税前扣除，在所得税汇算清缴时应调增应纳税所得额。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定企业可以对已减值的固定资产计提减值准备，在计算会计利润是扣除，而现行税法规定，企业计提的减值准备不得在所得税前扣除。
五、无形资产处置方面的差异
新准则规定，企业出售无形资产，应将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。对于已计提减值准备的无形资产，其账面价值为该无形资产的价值减去已计提的减值准备后的余额。无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。关于企业出售无形资产应缴的营业税，新准则中没有规定，依然按照原规定执行。
现行税法规定，纳税人转让无形资产，应按其营业额缴纳营业税，对其营业额明显偏低而无正当理由的，税务机关按照下列顺序核定其营业额：（1）按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；（2）按纳税人最近使其提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。同时，现行税法还规定，纳税人转让无形资产的所得，应缴纳所得税，其应纳税所得额不允许扣除减值准备。二者之间的差异主要表现在：企业转让无形资产应交的营业税，新准则中没有规定，仍然按照原规定执行，按照营业额缴纳营业税。而现行税法规定纳税人转让无形资产，应按其营业额缴纳营业税，当营业额明显偏低又无正当理由的，税务机关有权重新核定营业额，计算应缴的营业税。对于计提减值准备的无形资产，新准则规定减值准备税前可以扣除，而现行税法则不允许扣除减值准备。
【参考文献】：
① 于小镭.新企业会计准则.北京：机械工业出版社，2006
② 葛家澍.新旧企业会计准则差异比较与实务应用．北京：企业管理出版社，2006
③ 全国注册税务师执业资格考试教材编委会.《税法Ⅰ》.《税法Ⅱ》.2006
④ 国家税务总局．《企业财产损失所得税前扣除管理办法》.2005
⑤ 国务院．《中华人民共和国企业所得税暂行条例》.1993
⑥ 财政部．《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》．1994
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