浅析新企业会计准则变化及其意义
简介： 我国随着经济改革的进一步深化，世界经济的一体化趋势，国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发展，要求会计信息必须更准确、客观的反映各种复杂的经济业务。我国加入WTO以后，会计准则的国际化趋同需要也日益迫切。
2006年2月15日，国家财政部发布了与中国国情相适 ...
我国随着经济改革的进一步深化，世界经济的一体化趋势，国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发展，要求会计信息必须更准确、客观的反映各种复杂的经济业务。我国加入WTO以后，会计准则的国际化趋同需要也日益迫切。
2006年2月15日，国家财政部发布了与中国国情相适应、同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业（小企业除外）各项经济业务、独立实施的会计准则体系，会计准则体系由一项基本会计准则和38项具体会计准则组成。会计准则体系除小部分事项根据中国情况作出特别处理外，基本实现了与国际财务报告准则的趋同，有助于我国会计的国际协调，促进我国会计的国际化进程。至此，标志着此前我国会计准则和会计制度并存的局面即将得到改变，会计准则的作用和地位将得到全面加强，有关的会计制度将被逐步弱化，乃至最终取消。然而会计准则的历史性变革，可能会在很大程度上改变财务报表数据，从而使企业的利润在短期内发生较大变化。对于企业管理者，接受新会计准则体系必须首先了解新旧准则的异同，在执行新准则要求的前提下，制定适合自身的会计政策体系。本文总结了新会计准则体系中出现的一些主要变化及笔者的一些见解，旨在能为大家在学习新准则时提供一些帮助。
（一）从基本准则来看，原准则在制定时我国还没有具体会计准则，所以基本准则直接规范企业会计制度。而新会计准则体系则明确区分了基本准则和具体准则，突出了基本准则的法律地位。修订后的准则将原“一般原则”修改为“会计信息质量要求”，这项调整还体现了修订后基本准则的概念框架倾向。会计信息质量要求对原基本原则分别作了补充和完善，更加强调会计信息的相关性。新准则体系中权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则，权责发生制并入会计分期基本假设，历史成本体现在会计要素的计量中。将2001年实行的《企业会计制度》中 “经济实质重于法律形式”的原则纳入基本准则，同时突出相关性、弱化可靠性原则。
（二）会计要素与计量。新准则对会计要素的定义作了重大调整，引入国际准则中的“利得”和“损失”概念，将两者在“利润”要素中加以体现。原准则表述为“利润包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额”，而修订后的准则表述为“利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”。历史成本之外的计量基础被逐步引入到会计准则中，按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入中国会计体系。公允价值的应用，使计量成为此次准则修改中的一大亮点。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，考虑到中国市场发展的现状，本次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值计量。（三）在原会计制度下，企业通过资产减值的操作来调控利润。包括在当年大额计提资产减值准备，使当年大幅亏损，次年冲回，从而做出明年扭亏为盈的假象；或者选择某一年超大额计提，其后几年缓慢冲回，操纵利润。按照新的会计准则，“存货跌价准备”、“固定资产跌价准备”、“在建工程跌价准备”、“无形资产跌价准备”，从2007年开始计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。此条规定将极大地遏制利用资产减值准备粉饰财务报告，调整利润的行为，因此减少企业的损益，从而造成权益减少，资产机构随之发生变化，权益比率降低。
（四）修订后的存货准则使用“先进先出”“加权平均”和“个别计价法”记账，取消了后进先出法，主要是因为后进先出法不能真实反映存货流转。但是对于原先采用后进先出，存货较大，周转率较低的公司，会造成毛利率和利润的不正常波动。同时，借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。这样会使当期的财务费用减少，当期利润增加，期末分配利润增加；使当期存货成本增加，当期权益增加。
（五）新准则重新定义债务重组的概念，突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质，强调债权人的让步，重组后债仅人的损失就是债务人的收益。对以实物抵债业务，新准则规定债权人接受资产按照公允价值入账，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益；修改其他条件的，债务人将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益，如果涉及了或有支出，应将或有支出包括在将来应付金额予以折现，确定债务重组收益。实际发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计入当期损益。但作为债权人，则不应将或有收益包括在将来应收金额中确认重组损失，或有收益实际发生时计入当期损益。与原准则相比，按照公允价值入账和将来应收金额的现值是与新准则差异最大的地方。债务人将原先计入“资本公积”的部分改为计入当期损益，债务条款中的或有应付金额确认为预计负债，重组后债务人的将来应付款与债权人的将来应收款一致。按新准则规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。
（六）合并报表，在新的准则中取消了合并比例法的适用，规定对合营企业采用权益法进行核算。在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司（原准则可不纳入），只要是持续经营的，都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。新准则中合并财务报表的种类不仅包括原准则要求的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。
（七）所得税，旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或收益表债务法）核算所得税。新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。收益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。所得税会计准则的变化将使财务报表中的利润与所得税相匹配，对公司净利润有直接影响。
（八）借款费用，新准则的借款费用资本化的资产范围不仅包括原准则的固定资产，还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等；新准则可予资本化的借款范围不仅包括原准则中的“专门借款”，还增加了“一般借款”。资本化金额的计算方法新旧准则基本不变，但当资产支出超过专门借款的金额时，就要考虑占用的一般借款。新准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，增加企业的资产价值，减少当期财务费用，增加当期利润。此次新会计准则体系的发布，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的新企业会计准则体系得到正式建立，这是我国会计发展史上新的里程碑。不仅体现了财政部致力于使中国会计规定向国际财务报告准则趋同的长期努力，新准则的制定和推行也将对国际会计准则理事会制定全球单一会计准则的目标作出重大贡献。此次会计准则的修订，不仅有助于明确基本准则的定位，为我国会计概念框架的建立提供基础，为我国财务会计概念框架的研究、建立提供了基础；同时有利于法律法规间的协调，保证《公司法》、《证券法》顺利实施。而且也有助于我国会计准则与国际会计准则的协调，提高我国会计的国际协调能力和国际化的进程
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