审计、咨询分离不能保证审计独立性 —— 委托代理解决途径的思考
简介：内容摘要：安然、世通等事件的发生导致了《萨班斯法案》的出台，《萨班斯法案》规定了审计师不能从事审计师执业范围之外的业务，引发了我国审计独立性的大讨论，许多人建议审计与咨询应该分离。但审计与咨询的分离不能解决审计独立性的问题，审计独立性问题的根源是委托代理问题，只 ...
内容摘要：安然、世通等事件的发生导致了《萨班斯法案》的出台，《萨班斯法案》规定了审计师不能从事审计师执业范围之外的业务，引发了我国审计独立性的大讨论，许多人建议审计与咨询应该分离。但审计与咨询的分离不能解决审计独立性的问题，审计独立性问题的根源是委托代理问题，只有解决委托代理问题才能解决审计独立性的问题。因此，笔者根据我国目前现状提出了具有可行性的解决方法。《萨班斯法案》第302款对上市公司高管人员的实质性要求，建立美国所有上市公司高管人员的书面责任声明制度。强化了白领的刑事责任，我们也应学习这种制度。最后，取消全面审计制度，变为抽查审计制度，加大违法处罚力度（即抽查审计一旦发现公司有舞弊违法现象，严惩不贷）。明确个人责任是解决委托代理问题的必由之路。
一、引言
安然事件对每一个身处财务领域的人都不会陌生，这个被誉为财务界“911”的事件给全世界都留下了不可磨灭的烙印。２００１年底,曾在世界５００强中排位第七、连续六年被《福布斯》杂志誉为“最具创新精神”的全球第一大能源公司——安然公司,突然申请破产,其股价从最高时的每股９０美元跌至不足１美元,股票总市值从最高时的７００亿美元跌至不足２亿美元。这件美国有史以来的最大破产案使美国、欧洲及亚洲的债权银行损失５０多亿美元,使持有安然股票的共同基金及退休金者损失数十亿美元,同时也会危及华盛顿的政治家们,危及民主、共和两党政治天平的平衡。此后，公司丑闻不断，规模也“屡创新高”，特别是次年6月的世界通信会计丑闻事件，更是雪上加霜，彻底打击了美国投资者对美国资本市场的信心。这一系列丑闻事件的爆发不仅招致包括安达信等五大会计师事务所在投资者中的“诚信危机”，更引发了世界各国对公司治理模式的新一轮思考。
于是为改变这一局面，美国国会和政府立即公布了《萨班斯法案》（Sarbanes-Oxley Act，简称SOX法案），其目的是加强公司责任，以保护公众公司投资者的利益免受公司高管及相关机构的侵害，正如法案的第一句话所说“遵守证券法律以提高公司披露的准确性和可靠性，从而保护投资者。”而就在安然事件发生的同时,中国的股市也并不太平。银广厦以及随后的东方电子、蓝田股份等上市公司让２００１年的中国绩优股名誉扫地,任何一家可疑的公司都被称为“银广厦第二”,一时间证券市场风声鹤唳。于是，有识之士开始寻求解决上市公司丑闻的途径，并想通过吸取萨班斯法案的经验来解决中国本土的问题。而萨班斯法案第二章就规定了审计是应保持独立性，不应承担审计师执业范围外的业务。直接导致我国大部分人开始思考审计的独立性。如：中国证券报就登出《审计与咨询该分离》的文章，文章指出会计师事务所为上市公司提供的服务实际上包含两种性质：一是审计，二是咨询，而这两种业务恰恰是存在利益冲突的。要解决这一矛盾，就要将会计师事务所的审计业务和咨询业务进行分离，改变审计师“拿的是审计的钱，干的是咨询的活”的状况。又如：江苏正道会计师事务所副主任会计师 卞志山 所指出的“审计与咨询业务要相分离” ，审计与咨询相分离又是一种必然趋势，我们应实施相应措施，让审计与咨询业务科学分离、和谐发展。在这种背景下，很多人开始关注审计的独立性，开始关注审计与咨询业务的不相容性。那末审计与咨询业务是否是不相容的？萨班斯法案所规定的审计与审计师执业范围外的业务相分离是出于真正的规范证券市场的目的，还是由于安然事件的后果没办法收场，而必须出台相关的法案以平民愤的目的。当然，这些是美国高层的内部的猫腻，我们这些外部人不得而知。
二、分析
主张审计与咨询分离的人无非是想解决审计独立性问题，而审计独立性的根源是委托代理问题，如果委托代理问题解决不好，那就算把除审计以外的所有业务都分离出去，审计人员也未必独立。因此，解决审计独立性的关键不是让其与咨询业务分离，关键在于解决委托代理问题，当然委托代理问题是一个世界性难题，要想彻底解决是有很大难度的。笔者提出了部分具有合理性的设想。
审计与咨询二者的分离不能解决审计独立性问题，就萨班斯法案而言，我们要学习的不是它所规定的审计应保持独立性，规定了那些审计师执业范围之外的业务，更值得我们学习的地方是该法案第302款对上市公司高管人员的实质性要求，建立美国所有上市公司所有高管人员的书面责任声明制度。强化了白领的刑事责任，我想这一点才是目前我国应该首要学习的，因为以往我国的法律规定对个人处罚不是很明确，公司范了法好像应由公司承担，与做出决定的董事长、总经理无关。这显然是不对的，作为董事长、总经理在其位就要谋其政，既然拿了那份工资，就必须承担相应的责任。因此我国目前应该加大对白领刑事责任的追究，让那些董事们要为自己做出的决定负责。
这样，在高管人员作出书面声明的情况下，注册会计师在根据所掌握的资料进行审计时，就不会发生额外的风险，因为董事长、总经理已经书面声明所提供的资料是真实的，所以一旦发生造假事件，那承担责任的是公司高管人员，审计人员只需根据所能够掌握的现有资料进行审计。这样一来，既然公司高层已经保证了会计报表的真实性，就不需要注册会计师对上市公司每季度所提供的所有报表进行审计，我们只需要偶尔对会计报表进行抽查，并对抽查到的报表进行详细审计即可，也就不需要每年浪费那样多的财力物力在审计见证上。当然，抽查的样本选取一定要有科学性，不过通过用概率论与数理统计知识是能够做到抽查的科学性的。
三、结论
最后我们可以得出一个大胆的结论，只要把责任明确到个人，并且加大处罚力度。我们就没有必要每年花费大量的人力物力在审计业务上，因为，公司高管已经书面保证了所提供会计报表的真实性，没有必要在对其进行全面审计。也许有人会说总经理的保证不能代表副总经理不造假，那好，索性我们也让副总经理保证在其所控制的范围内不造假，依此类推……，直到连最小的出纳都书面保证在其所能控制的范围内不造假，这样我们就把责任明确到人，是谁的责任谁负责，一旦抽查出来定将严惩不贷，使责任人倾家荡产、一撸到底。最后，我们取消全面审计制度，使其变为抽查审计制度。大量的高水平的注册会计师，改行从事咨询业务，帮助公司进行公司治理，只有这样我们才能根治委托代理问题。否则，如果责任不明确到人，那审计与咨询的分离也丝毫不会解决审计独立性的问题。
四、后记
萨班斯302条款为我们提供了解决委托代理问题的未来发展的趋势，明确个人责任已势在必行，荀子有云：“人之初、性本恶”，且问没有很好的制度怎能保证上市公司不出现欺诈现象。萨班斯法案已经为我们提供了信号，不论是我国还是世界其它地方，进一步明确个人责任，就是解决委托代理问题未来的发展趋势，因此，以上设想是具有一定可行性的。
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