公允价值会计准则的国际借鉴与国内应用
简介：一、引言
公允价值会计（Fair Value Accounting）是指以公允价值作为资产和负债的主要计量基础的会计模式。由于历史成本计量的会计信息缺乏相关性和及时性，使得现行财务报告过度关注历史、成本和利润，忽视未来、现金流和价值。公允价值会计因其潜在的高度相关性，受到了人们 ...
一、引言
公允价值会计（Fair Value Accounting）是指以公允价值作为资产和负债的主要计量基础的会计模式。由于历史成本计量的会计信息缺乏相关性和及时性，使得现行财务报告过度关注历史、成本和利润，忽视未来、现金流和价值。公允价值会计因其潜在的高度相关性，受到了人们的高度重视，其运用已经从金融工具扩展到传统领域。我国财政部于2006年2月发布了包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系，并规定于2007年1月1日起首先在上市公司实施。该会计准则在诸多方面实现了新的突破，其中公允价值计量属性的应用是最为显著的方面。
二、公允价值会计准则的国际借鉴 公允价值会计准则的制定、研究和应用FASB、IASC一直走在前列，其他国家在这一领域的工作基本上是追随FASB、IASC而展开的。美国最早的公允价值概念始见于1970年会计原则委员会（APB）报告书4号（APB Statement no.4）。30年来，FASB对公允价值计量体系的研究始终没有间断过。目前，FASB共发布了153个财务会计准则，其中60个与公允价值有关。 IASC从1988年到现在共颁布了41个会计准则，其中在金融工具、无形资产、投资性房地产、农业等近20个会计准则中都程度不同的运用了公允价值。特别指出的是，IASC和加拿大注册会计师协会（CICA），在1995年颁布的IAS32《金融工具：披露和列报》和1998年颁布的IAS39《金融工具：确认和计量》两个准则奠定了公允价值会计的基础。2004年前后，国际财务报告准则取得了重大进展，先后完成了对已发布的国际会计准则的一揽子修订，同时改进了国际会计准则第32号和第39号这两项有关金融工具的准则，发布了5项新的国际财务报告准则（IFRS1－IFRS5），为国际财务报告准则于2005年起实施构筑了稳定的平台。 FASB和IASC 的公允价值会计准则存在的主要差异有两点，一是FASB的准则是规则导向的，而IASC的准则是原则导向的，但是修订后的IAS32和IAS39完全向规则导向趋同了。二是将所有金融工具按公允价值计量是IASC追求的目标。因此，与FASB保持一致是IASC制定准则的一个重要原则。有些准则如套期会计的分类两者间虽有差异，但本质上已没有多少区别。
三、公允价值会计准则的国内应用 我国关于公允价值的学术研究可追溯到上世纪70年代，在相关准则的制定和运用上曾有过反复。目前，我国没有制定专门的金融工具会计准则，关于金融工具的一些基本概念、会计处理方法和有关制度安排散见在《企业会计准则――基本会计准则》、《企业会计准则－投资》、《企业会计准则－非货币性交易》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、证监会《公开发行证券的公司信息披露编报规则第18号――商业银行信息披露特别规定》、银监会《金融机构衍生产品管理暂行办法》、财政部会计司《金融机构衍生工具交易与套期业务会计处理暂行规定（征求意见稿）》及财政部《金融工具的确认（暂行办法）》等规定和相关的制度中。 特别指出的是，我国近期颁布的《企业会计准则――基本会计准则》明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性，这表明我国会计向国际趋同迈出 了实质性一步。公允价值的广泛运用，意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。由于FASB和IASC的准则中只有不具强制约束力的“概念框架”，并没有具有强制约束力的“基本准则”。
因此，我国将公允价值写入对具体准则具有统驭作用的基本准则，也是一个世界性的突破，具有划时代的意义。 目前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。在这30个涉及会计要素计量的准则中，有17个程度不同地运用了公允价值计量属性。具体运用情况见下表：准则名称
初始
计量
后续
计量
准则名称
初始
计量
后续
计量
准则1－存货√（１）×准则12－债务重组√×准则2－长期股权投资√√
准则14－收入√×准则3－投资性房地产×√准则16－政府补助√×准则4－固定资产√（２）×准则20－企业合并√（５）×准则5－生物资产√（３）√准则22－金融工具确认和计量√√
准则6－无形资产√（４）×准则23－金融资产转移√√
准则7－非货币性资产交换√×准则24－套期保值√√
准则10－企业年金基金√√
准则38－首次执行企业会计准则√×准则11－股份支付√√
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说明：√表示运用，×表示没有运用（１）－（４）在存货、固定资产、生物资产、无形资产四项具体准则中，均在计量或初始计量中做出了几乎一致的规定，即：投资者投入相关资产的成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。这意味着接受投资形成的有关资产，必须以公允价值确定。另外这些准则都同样规定，非货币性资产交换、债务重组等所取得的相关资产的成本，应分别按照相应的准则确定。而非货币性资产交换、债务重组准则均涉及公允价值。（5）公允价值仅在非同一控制下的企业合并时引入。
尽管我国新会计准则中公允价值的运用范围已经较为广泛，但这种运用又是有条件的、谨慎的。这主要表现在以下两方面。一是公允价值的非主导性。我国新会计基本准则明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本”。这实际上是在强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位。这也说明，我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提下，引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值的。公允价值的非主导性在具体准则中也得到了体现。例如，几乎所有运用公允价值计量属性的具体准则中都规定要以历史成本进行计量，在满足一定的条件时才可以公允价值进行计量。二是条件要求较为苛刻。我国新会计准则对公允价值在什么情况下可以运用，设定了较为苛刻的限制条件。例如，《企业会计准则第3号――投资性房地产》明确规定：企业应在资产负债表日运用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但如果有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠地取得，应当运用公允价值计量属性；并且规定运用公允价值计量的应同时满足两个条件：（1）必须有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。
《企业会计准则第5号――生物资产》也有类似的规定。再如《企业会计第12号－债务重组》，明确规定了公允价值的运用前提是公允价值应当能够“可靠计量”。而《企业会计准则第7号－非货币性资产交换》中则规定，可以运用公允价值的非货币性交换必须具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。其中，商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。由此不难看出，我国新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度，不是任何企业在任何情况下都可以运用公允价值的，不能满足公允价值适用条件的企业或事项是不允许运用公允价值计量的。
我国新会计准则中的公允价值，无论是概念还是具体运用的范围都充分借鉴了IASC的准则，体现了与IASC准则方向上是一致的。但我国在引入公允价值计量属性时，并没有完全照搬FASB或IASC的会计准则，而是在坚持与IASC准则趋同方向的前提下，充分考虑了我国目前的经济发展，企业体制和公司治理，以及法律、文化等会计环境，不是简单地追求相同，而是保持了中国特色。公允价值计量属性的会计准则的发布和实施，是我国市场经济日趋成熟的重要标志，它昭示着会计反映从静止的观点转向了运动的观点，是认识论上的一大跨越，是科学的会计反映观的开始，同时也标志着资产计价旧时代的结束和新时代的开始。因此，公允价值会计是具有划时代意义的。
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