浅谈综合收益
简介： 2006年2月新准则颁布了，无疑这是一个里程碑式的发展，有创新，有突破，当然也有遗憾。虽然新准则中没有明确提出综合收益的呈报及编制问题，但是我们也看到了一些重大变化，诸如公允价值遍地开花、衍生金融工具的确计量问题、价值变动等等变化已经用铿锵有力的事实宣布我国的会 ...
2006年2月新准则颁布了，无疑这是一个里程碑式的发展，有创新，有突破，当然也有遗憾。虽然新准则中没有明确提出综合收益的呈报及编制问题，但是我们也看到了一些重大变化，诸如公允价值遍地开花、衍生金融工具的确计量问题、价值变动等等变化已经用铿锵有力的事实宣布我国的会计收益已经向着综合收益迈出了实质性的坚实一步！新准则没有象国外很那样，先提出综合收益呈报问题然后解决确认计量问题，而是直接涉及了一部分确认和计量问题，这种先挖渠后开闸的做法是我们新准则的灵活与创新。综合收益是会计殿堂里的一颗冉冉升起的璀灿的明珠，有待我们去开拓去探究。
一、综合收益的发展1776年，亚当.斯密在他的《国富论》中提出了收益的概念，1890年，马歇尔在《经济学原理》中将收益的概念定格为“财富的增加“，并引入了企业，提出了区分”实体资本和增值收益的思想。1946年，希克斯在《价格与资本》中指出收益是指在保持期末和期初同等富裕的情况下，可以消费的最大金额。这些都都是经济学收益观。随着会计学的产生和发展，会计学收益观也应运而生，会计学收益观是指在会计主体、持续经营、会计分期、货币计量的会计假设基础上，按照权责发生制原则和配比原则，运用会计学的专业方法，确定企业在一定期间实际经济交易的成果。由于会计学收益观，具有明显的客观性、可验证性和可操作性，因而很快便得到迅速发展。
然而，随着经济的发展，随着会计学的发展，随着人们对会计收益的确认、计量和分析的研究不断深入，人们逐渐发现了传统收益的缺陷：会计收益没有考虑物价变动、持有得利、商誉以及它们价值变动对企业收益产生的影响，而只是追求可靠性、可验证性和可计量性，这显然是满足不了使用者的客观需求和要求。于是自20世纪50年代以来，会计学界又开始研究和发展收益理论，20世纪70年代以后，各种金融工具及其衍生工具纷至踏来，跨国公司不断涌现，科学技术日新月异，企业的经营活动日趋复杂，传统的遵循历史成本原则，配比原则和谨慎原则的收益再也无法满足经济发展的需要，甚至各种人为操纵利润事件也层出不穷，种种冲突种种缺陷迫使会计学界不得不重新审视传统会计收益理论，在这种情况下，会计学界开始尝试提出，当相关性和可靠性发生予盾时，可以牺牲一点儿可验证性而增加相关性，并以此为切入点，试图形成一种全新的收益理论。
1961年爱德华兹和贝尔在《企业收益理论与计量方法》中肯定了经济学收益观的理论价值，将经济收益与会计收益相结合，提出了“企业收益”的概念，并进一步强调，任何完整的收益分析，都应该考虑已实现的和未实现的持有得利，并按其来源进行分类。1980年12月，FASB在第3号财务会计概念公告中首次提出了综合收益（comprehensive）,这一全新概念，并将其定义为：企业在报告期内除去业主投资和分派业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益（净资产）的变动。1984年12月，第5号财务会计概念公告再次指出，综合收益的报告应当成为一整套财务报表的组成部分。1997年，FASB又正式公布了第130号财务会计准则《报告综合收益》。综合收益包括净收益和其他综合收益，其中净收益仍由收益表提供，只反映已确认及已实现的收入（得利）和费用（损失）；其他综合收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记入收益表而在资产负债表部分表述的项目，包括外币折算调整项目，最低退休金负债调整，可销售证券的得利或损失。1998年6月，FASB又发布了第133号财务会计准则《衍生工具和套期保值活动的会计处理》，要求计量符合资产和负债定义的金融资产和金融负债，运用公允价值计量并在当期损益或其他综合收益中确认有关用来避险的衍生工具的公允价值变化或现金流量的变化，包括对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具的利得或损失。2000年2月，FASB发布了第7号财务会计概念公告《在会计计量中应用现金流量信息与现值》。此公告为在初始确认或新开始计量时运用未来现金流量作为一项会计计量基础以及摊销的利息法提供了一个框架，提出了指导现值使用的一般原则，指出在初始确认和新开始计量时，使用现值的唯一目的是估计公允价值.
20世纪90年代以来，国际会计准则委员会及英、法、澳等国纷纷颁布实施了业绩报告准则，引入公允价值计量属性，要求报告综合收益。1998年1月，国际会计准则委员会（IASC）与英国、美国、澳大利亚、加拿大的会计准则制定机构组成的四加一小集团（G4＋1）提出，财务业绩应在单一的业绩报表中进行报告。1999年3月，IASC颁布了《国际会计准则第39号-金融工具：确认和计量》，要求将金融工具在财务报表中加以确认、计量和报告。IASC于2001年4月改组为国际会计准则理事会（IASB），并且制定了会计准则立项远景规划，业绩报告是其确定的旨在确保其主导地位、促进会计准则趋同化的四个项目之
一，由IASB与英国会计准则委员会合作研究。这一项目主要涉及企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的资产和负债的变化如何在财务报告中列报的问题。从上述综合收益理论的发展历程来看，各国会计学界对综合收益理论的研究思路在大方向上是一致的，都是建立在资产负债观的基础上，突破了传统收益表的局限，反映报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额，把全部已确认但未实现的利得或损失纳入财务报表中，同时也突破了传统会计收益的实现原则，引入了公允价值的计量属性，这里我们也可以看到，早期的收益是定义为“财富的增加”，将收益当作一定时期净资产的增值，是建立在“资产负债观”的基础上的，而随着经济的发展，仅根据期初期末净资产价值变动确定收益很难说明影响收益的具体因素，因而“收入费用观”又应运而生，但随着物价变动、交易复杂，资产计价打破了历史成本的界限而引入了公允价值，收益确认又回到了“资产负债观”，但这并不是起点回到终点，而是会计收益向经济收益靠拢的更高层次的发展。然而，任何好的理论必须要有可操作性，实现原则的客观性及实务操作的困难性，又使得全面采用公允价值，全面确认已实现和未实现收益是非常不现实的，因而综合收益采用了折衷的做法，既不放弃实现原则，又能反映价值变动，基本上做到了采用资产负债观代替了传统的收入费用观来确认收益，在很大程度上解决了当前经济发展中公允价值和报告中存在的一些难题，并且最为宝贵的是，综合收益为我们未来解决问题提供了思路，为我们今后确认和计量更多的可实现利得与损失预留了大门，综合收益比净收益更能帮助会计信息使用者准确、及时预测企业的未来现金流，减少了企业管理当局进行盈余管理、利润操纵的空间，保证了资本市场的健康发展。
二、综合收益在我国的发展及编制的必要性
前面已经简论了综合收益的发展历程，做为世界经济的一部分，我国会计也同样面临发展的问题，同样，综合收益在我国也有产生和发展的土壤。
自九十年年代后期，我国会计学界也开始尝试突破历史成本和实现原则界限，1992年11月我国第一次颁布了《企业会计准则》，准则规定：“各项资产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定外，不得调整其账面价值”。显然规定的计量属性是以历史成本为基石的。而收入的确定也是坚持实现原则，因而只反映了企业一定时期内已经实现的收益，保证了收益信息的可靠性和可验证性。随后财政部又相继制定并发布了22项具体准则，并于2006年2月颁布了全新的准则，进行了较大的变革，我们可以看到公允价值的概念已经得到较广泛使用。虽然新准则没有明确的提出综合收益的呈报问题，但已经在实质上进行了综合收益的尝试。世界范围而言，传统的收益已经不能完整、全面地反映企业的财务业绩，我国亦然，任何国家的经济高水平发展，都离不开科学、合理的会计体系。采用综合收益是我国经济自身发展的必然要求，同时也是我国经济融入世界经济大潮，与国际接轨的要求。主要原因如下：
1、进入21世纪我国加入WTO后，会计准则的国际接轨问题已成为困扰我国经济发展的一个重要课题。其实早在入世谈判之中，欧盟等国就曾针对我国会计准则与国际差异较大提出要求，而会计准则的国际趋同已成必然必要之举，并且我国已经看到在新准则中，已全面向着国际轨道行驶。而综合收益做为国际会计的一个既前沿又重要的课题，中国要与国际接轨是无法回避这一问题，换言之，中国要与国际经济、国际会计接轨，必须采用综合收益，当然方式方法不有待探讨总结。2、综合收益是解决我国当前经济发展所面临新问题的一把金钥匙。随着我国社会经济的飞速发展，企业信息化程度地不断提高，会计实务与理论的不断发展，我国传统的收益已经逐渐暴露出缺憾和不足，一些新生工具、新生现象只有通过综合收益才能妥善解决。3、我国资本市场的逐渐成熟发展，综合收益是改进我国上市公司财务报告披露信息质量的重要保证。可以这样说，按照现行的会计准则和报表体系，我国上市公司即使是无主观上的操纵利润或隐瞒信息的动机，也无法保证真实客观信息的全面披露。曾经有经济学家指出，我国的资本市场是十年培育了一个大赌场，甚至连睹场还不如，这其中一个重要因素就是我国上市公司操纵利润，信息披露不规范，而之所以我国上市公司有广泛的操纵利润的空间，正是因为我国的现有会计体系存在着欠缺和漏洞，这是一个连环。尽管业绩是股市永恒的风向标，但是通过国外大量的实证研究却令人惊讶地发现，实证与理论之间竟然存在巨大反差，会计收益对股票价格的影响远远不如我们理论上推断的那么重要。在中国的股市也同样存在这个问题，有过炒股经验的朋友都应该在这方面有过深刻体会，甚至是惨痛的教训，笔者就曾经在大商股份上深受其害，痛定思痛，笔者认为之所以会计收益在证券市场上起不到决策作用，甚至是起着负作用，令投资者损失惨重，一个重要原因就是我国传统收益呈报信息不充分，不全面，没有突破历史成本原则、实现原则和稳健原则的缚纣，使得传统的收益根本就反映不了经济实质，可以说是失效地，试问当前在我国资本市场又有哪个投资者敢以年报、中报为依据进行决策？充其量只不过把年报、中报业绩当做一个参考数据而已。大这样的会计信息环境中又怎能建立和发展一个健康的资本市场？因而一个更加全面更加准确反映公司业绩和成果的综合收益是必要的。
三、我国当前收益确认计量及呈报存在的弊端及相应举措
我国当前收益确认、计量及呈报环节均存在问题，而采用综合收益是解决这些问题的重要途径。
1、我国当前的会计收益没有注重增值概念进入21世纪，知识经济得到了长足发展，以价值为基础的管理已成为会计管理的必备理念，当前企业的会计管理观念已经从短期的利润视角长期价值创造的更新，引导企业管理当局直接面向投资者，以帮助人们清晰地把握价值动因，以此发现价值增减的动因，进行以价值为基础的决策。应该说当前企业经营的目的已经不可能只是单一地追求利润，它必然谋求参与企业活动的各个利益主体的综合利益，其中包括股东、职工、贷款者、政府，为此会计收益只反映传统经营业绩是不够的，还应该动态地反映企业增值形成的收益。
2、关联交易利息收益确认与呈报问题众所周知，关联公司之间拆借资金并签订借贷协议，不存在问题，但是在实际工作中，关联公司之间往往并不签订借贷协议，而且也不收取任何利息，而是以业务往来的名义支付给关联方，以笔者所在公司为例，05年3月即以业务往来的名义支付给大连某某有限公司（关联方）2000万元，热力公司记入“其他应收款”账户，而对方公司则记入“其他应付款”账户中，这样一来，按现有的会计原则则年度末只在两家公司年终的资产负债表中分别列示出一笔债权和一笔债务，然而在利润表中却丝毫没有体现，但是大家都知道，实际上热力公司就算不按贷款利率计算，即使按年存款利率计算（2.25%），05年也损失了33.75万元的利息收入，而甘泉公司显然少支付了33.75万元的财务费用（如果按贷款利率则为78。30万元），但是按现有的会计准则，既不确认收入费用，更不能在报表中呈报，这样一来，打着往来名义，关联公司之间可以大摇大摆毫无顾忌的转移利息收入，而现有会计准则相关政策包括税法相关条款均无能为力。可以试想，如果采用综合收益，显然这部分成本费用必需也应该在两家公司的报表中体现出来，因为这才是两家公司的真实盈利数字，这样外部投资者包括国家税务机关，才能得到更加真实、准确、有用的决策信息。
3、当前的收益呈报不够充分可以说，我国当前的收益呈报只露冰山一角，信息披露远远不够，我们需要的整个冰山。在知识经济环境下，以知识为基础的信息技术不但能够快捷把传递大量信息，而且也为用户提供了直接分析这些信息的手段。我国当前还保持着传统的信息披露方式，显然是滞后于时代的发展的，会计工作应该提供多种属性的报告，既包括最低层的原始数据，也包括高浓缩的综合信息，既包括定量信息，也包括定性信息，既包括历史信息，也包括预测信息等，使会计信息披露更好地反映相关性的特征。
4、传统收益轻“软”重“硬”，“软性资产”信息披露缺乏科学性到2006年的今天，我们可以清楚地看到，全球经济结构调整方兴未艾，调整产业结构，大力发展高技术产业，世界经济从工业经济时代迈向知识经济时代，知识经济改变了企业资源配置结构。随着知识经济的发展会计计量的内容日益丰富，范围逐渐扩大，会计计量技术必须完善、发展、提高，对知识资本如何计量已成为一个重要课题。当前我国会计以有形资产计量和报告为重心的会计理论已经受到来势迅猛的科学技术革命的冲击。企业并非是只依靠机器设备等有形资产立足的，而更多的是依靠先进的技术、充满活力的机构设置、高素质的员工、优秀的企业文化等知识资本。这些软性资产为企业的创造的收益甚至已经大大超过了有形资产，可诸如商誉、名牌产品的品牌、质量认证体系、绿色产品标志、网络域名、客户名单、员工素质、企业文化等软性资产的数量和质量几乎根本没有在会计信息中进行确认、计量和呈报。这显然是与决策有用相背离的，必须加以解决，要不现在的资产负债表、利润表还有存在的价值吗？因而综合收益是能够解决，至少是部分解决这一问题。可能由于现有的计量手段、测量技术等原因，有些软性资产我们还无法进行准确计量，但是我们可以先从那些已经具备可操作条件的资产着手，随着科技的发展，相信我们会有办法确认计量越来越多的软性资产，这也是我们MPAcc学员的历史任务之一。
5、合并收益确认及呈报存在漏洞。不妨先看一个实际案例，大连某公司合并开发区某材料公司时，当时企业的实际做法是遵守了规则，实际发生了130万元坏账并且也做了130万元坏账，但是我们不能把所有的执业者都当作为严格遵守执业纪律的理想人，必须考虑当执业人不遵守职业纪律时，如何通过制度准则加以避免。但很遗憾，我国当前的合并做法存在漏洞，更令人遗憾的是我们即将执行的新准则同一控制下的合并存在着同样的漏洞。我们可以看到，该公司如果不计提坏账130万元，则呈报给人们的合并报表将增加了130万元的利润，而现行的相关准则要求，却无法通过制度约束来规避，只能依靠执业者或企业管理者自觉性来规避，这是可悲的，这是一个合并的问题，同时笔者认为这也是收益确认计量和呈报的问题，也许我们可以通过综合收益，对这同一控制下的合并真实损益在综合收益表中加以确认并披露。
6、不执行综合收益致使企业利用当前法律缺失和准则滞后进行人为操纵利润由于客观的、主观的原因，会计准则与会计制度必然存在一定的缺陷或漏洞，而这些缺陷和漏洞给职业道德方面有问题或管理不规范的企业管理当局及其会计人员操纵利润提供了条件。而在法律缺失和准则滞后的当前情况下，各利益主体对其行为也是无可奈何。如为增发股而调节利润的某某药业，2004年前三季度累计提取约2亿元销售补偿费，但年底不但全部冲回，而且还冲回2003年提取的1.5亿元销售补偿费，由此使得当年利润增加43%，试问看过了前三季度的利润表，又有哪个外部投资会想到年底一下冒出这么多利润？包括证监会在内的相关监管机构对这些“合法”的数字游戏也是无可奈何，而广大投资者尤其是中小投资者又如何能够相信这些所谓的经审计的报表？可能有人要问这与综合收益何干？笔者认为，综合收益不只是涉及收益金额的确认和计量，还包括收益确认的时间和配比，只有这样才能规避本案例中，前三个季度大额计提预提费用，而年末一次性冲回，甚至是以后年度冲回的弊端。
7、当前存在潜在成本、潜在收益无法确认及呈报问题举一个笔者身边的实例来讲吧，2005年大连市第三发电厂收购某集团高新园区锅炉房，当时收购协议上有一非常不显眼的附加条款：三发电在未来几年内要为某集团开发的小区接收40万平米的供热负荷。这里面没有提到金额，甚至都没有提到钱字，但是熟知大连地方城建政策的人都知道，这里不但涉及金额而且数额巨大，按大连市现行政策规定，接收每平米供热负荷需缴纳60元集资费，40万平米就是2400万元。在这次收购中，三发电没有确认该项收购成本，更不用说在报表中呈报，而某集团如何处理笔者尚无法知晓，但可以想见，亿达集团不可能确认为一项收益，不是三发电和某集团主观故意要这么要，而是因为现行传统收益无法确认，更无处呈报。但是显然三发电的收购成本远远不止支付的100万元，信息失真之大让人震惊，采用综合收益，潜在成本问题便可迎刃而解。
综上所述，无论从理论上讲，还是从实践效果上看，综合收益都要比传统收益更有优点，更有决策价值，不禁有人要问，那我国为什么还不赶紧采用综合收益？谈何容易！采用综合收益也面临着诸多难题，比如：前述已经提过，现有的技术测量计量手段还无法对很多软性资产予以确认、计量；成本过高问题，综合收益意味着公允价值、未来现流量等等大量繁杂的工作，需要大量的时间和经济成本；还有，从业人员素质问题，采用综合收益，很多时候需要大量的高水平的执业判断，主观的东西会很多，而这些都离不开高水的、高职业道德的财会从业人员的，目前我国还不行。
笔者认为综合收益是历史的必然，在我国有采用综合收益的必要行，也有其一定的可行性，综合收益可以使我国的会计收益进一步向经济收益靠拢，从而使会计信息呈报更加具有决策有用性。综合收益可以在一定程度和范围内限制企业管理者操纵利润的空间，使一些灰度空间暴露于阳光下，有利于我国资本市场的发展。综合收益比当前传统收益更能帮助会计信息使用者准确、及时预测企业的未来现金流量，也增强了财务报表的完整性和有用性，我国应当乘着新准则颁布的东风，全力推进综合收益的研究，争取使综合收益在我国早日启用，而且我们国家不仅要解决综合收益呈报问题，还应该解决综合收益确认和计量等国外尚未解决的难题，我们完全可以走在世界的前列。随着科学计量、测量、鉴定、评估技术的发展，综合收益终将全面启用，针对当前对会计收益乃至会计学的一些非议，还会计学一个公道。
我们看到，我国的新准则在综合收益上已经做出大胆尝试，已经迈出坚实步伐，但还不够，还需要我国的会计学界加倍努力，继续研究探讨，尤其是在综合收益的确认计量等前沿课题上还需取得突破！
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