构建我国财务会计概念框架的思考
简介：【摘要】财务会计概念框架是会计理论中最实用的部分，我国一般将基本准则作为概念框架，但是基本准则还有很多值得完善的地方。2006年2月15日，我国财政部发布了新的会计准则体系。本文将其中的《企业会计准则——基本准则》与美国的财务会计概念公告进行对比，提出完善我国基本 ...
【摘要】财务会计概念框架是会计理论中最实用的部分，我国一般将基本准则作为概念框架，但是基本准则还有很多值得完善的地方。2006年2月15日，我国财政部发布了新的会计准则体系。本文将其中的《企业会计准则——基本准则》与美国的财务会计概念公告进行对比，提出完善我国基本准则的几点建议。
【关键词】财务会计概念框架 基本准则建议
一、引言
财务会计概念框架（Conceptual framework for Financial Accounting，简称CF）是会计理论中最实用的部分，它是一个统一的、全面的概念体系，贯穿和指导所有的具体会计准则，包括财务报表的目标、财务信息的质量特征、财务报表的要素内涵、财务报表要素的确认和计量、财务信息的揭示等方面的内容。CF对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，其主要作用是用来考虑各种(准则)备选方案的优点的共同基础和基本推理，并指导发表新的会计准则，并用于评估现有的准则并在缺乏权威文告时作为解决会计新问题的指南。
我国会计准则体系缺乏统一的理论指导框架。在我国，一般把基本准则当成上述的概念框架。2006年2月15日，财政部发布了新的会计准则体系，但是《企业会计准则——基本准则》（后简称《基本准则》）实际上只是概念框架的一个雏形，它并未对会计准则中的概念内容做深入具体的分析，对会计准则中涉及到的重要理论问题未进行充分的论述和详细的说明。本文拟将美国的CF与中国的基本准则进行比较，为制定我国财务会计概念框架提供借鉴。
二、我国基本准则与美国CF的比较
新《企业会计准则——基本准则》涵盖了财务会计报告的目标、财务会计的基本假设、会计信息质量要求、会计要素、会计确认、会计计量、财务会计报告几个方面的内容，笔者将一一与美国的CF作具体的比较。
表1 美国的财务会计概念公告
CF号 名称 发布时间
SFAC NO.1 企业财务报告的目标 1978年11月
SFAC NO.2 会计信息的质量特征 1980年05月
SFAC NO.3 企业财务报表要素 1980年12月
SFAC NO.4 非盈利事业组织财务报告的目标 1980年12月
SFAC NO.5 企业财务报表中的确认和计量 1984年12月
SFAC NO.6 财务报表的要素（取代第3号） 1985年12月
SFAC NO.7 在会计计量中使用现金流量信息和现值 2000年2月
注1：SFAC NO.6部分修订了SFAC NO.2，主要是为了把企业和非盈利组织的财务报表要素加以统一。
注2：SFAC NO.7是对SFAC NO.5第67段e的修订，修订内容详见本文第二部分第五节。
（一）财务会计报告的目标
《基本准则》指出财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。SFAC NO.1认为财务报告目标是向投资人、债权人和其他类似信息使用者提供有助于经济决策的信息。SFAC NO.1同时提出了财务报告目标从一般到具体的六个方面，对何谓“有助于经济决策”作了详细的论述。
相较而言，我国对财务会计报告目标的表述过于简单，而美国则是过于详细。首先，我国基本准则仅用一句话阐述会计目标这一重要指导思想，并没有对何谓“有助于作出经济决策的会计信息”作出详细的说明，而美国的CF则提出财务报告应当提供有助于投资、信贷，有关企业现金流量等各方面的信息。其次，我国财务报告的目标兼顾了“受托责任观”和“决策有用观”，这反映了我国资本市场的特色，是与我国现实紧密联系的。
（二）财务会计基本假设
我国《基本准则》并没有提出基本会计假设这个词汇，但是隐含提出了持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设、权责发生制原则、借贷记账法原则。这与美国的CF不同，美国CF以目标为导向，在CF的构建中并没有提及会计假设这一范畴。
（三）会计信息质量要求
我国在《基本准则》中提出了八条会计信息质量要求，即可靠性，相关性，明晰性，可比性（包括一贯性），实质重于形式，重要性原则，谨慎性原则，及时性原则。基本准则同时对这些质量要求作了具体的说明。
SFAC NO.2提出，由于财务报告都要在不同程度上与决策有关，“对决策的有用性应作为最重要的质量特征。如果没有有用性，就谈不上从信息中获取足以抵偿该项信息所费成本的利益。”在这一最基本质量特征的前提下，会计信息还应具备一系列其他质量特征，即相关性（预测价值、反馈价值、及时性），可靠性（可验证性、如实反映、不偏不倚），可比性（包括一贯性），重要性。FASB突出指出，信息是否有用主要取决于“相关性”和“可靠性”这两个质量。如果完全不具备这两种质量中的任何一种，那样的信息将是无用的。在所费成本大于效益并符合重要性这两个约束条件下，相关性和可靠性的提高，才使信息符合需要，从而对决策有用。
从形式上看，我国基本准则提出了八大会计信息质量要求与美国所提出的会计信息的质量特征是基本一致的。二者的不同之处在于：首先，美国将会计信息质量特征与其财务报告的目标紧密结合，在决策有用性下强调会计信息的相关性和可靠性，再下设一系列的质量特征。其次，美国提出了会计信息质量特征的完整框架及其层次联系。再次，相比可靠性，SFAC NO.2似乎更加注重信息的相关性，而我国则似乎更注重信息的可靠性。最后，我国对会计信息质量要求的表述过于简单，没有涉及实质。什么样的会计信息是与财务会计报告使用者的经济决策需要相关的？什么样的信息有助于使用者作出评价或者预测？基本准则并没有作出阐述。
（三）会计要素
《基本准则》对将会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六类，并对其作了具体的定义。SFAC NO.6则提出了资产、负债、产权、业主投资、分派业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失0项基本要素。SFAC NO.6将广义的收入进一步区分成“收入”和“利得”两个要素，“费用”区分成“费用”和“损失”两个要素，并采用“全面收益”这个表述。
首先，我国的基本准则和美国的CF在要素的个数上存在差别，但是我国基本准则提出的会计要素基本上与IASC框架提出的是一样的，体现了国际上的趋同。其次，我国的基本准则与美国CF对会计要素定义的表述也不尽相同。二者的区别在于：（1）我国以“企业”为主体，而美国则以“某一特定主体”为主体，可见，CF的会计要素涵盖了企业和非营利组织，而我国的基本准则仅针对企业；（2）我国突出指出“资源”这一概念，指出资产是一种资源。
（四）会计确认
《基本准则》对会计确认的规定散见于各个要素的定义之后。对于资产、负债、收入和费用的确认条件，基本准则基本上都涉及两点：（1）经济利益流入或流出企业的可能性；（2）可靠计量。基本准则对费用的确认还作了进一步的说明。
SFAC NO.5首先定义了确认：“确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等证实加以记录和列入财务报表的过程。确认包括文字和数字来描述一个项目，其数额包括于财务报表的合计数之内。”SFAC NO.5还提出了四条基本确认标准：可定义性、可计量性、相关性、可靠性。同时，确认标准也要服从普遍适用的效益大于成本和重要性的约束条件。
首先，美国的CF对会计确认的表述更有条理。它提出了确认的定义、确认的四条标准、确认的原则，基本准则却对何为确认未曾提及，而这些恰恰是判断确认的重要标准。其次，我国基本准则提出的确认条件缺乏可操作性，何谓“很可能流入企业”？
（五）会计计量
《基本准则》提出了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五个会计计量属性，并对这些计量属性的具体操作方法作了说明。基本准则同时指出企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值进行计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
SFAC NO.5认为计量必须考虑相关性和可靠性。资产、负债或产权的变动需要在充分可靠的前提下运用一个相关的属性以货币的形式进行计量。SFAC NO.5列出了当时在美国使用的五种计量属性——历史成本、现行成本、现行市价、可变现（清偿）净值和未来现金流量的现值，如历史成本经常用于计量固定资产、机械设备和大部分存货，而未来现金流量的现值则用于计量长期应收款。SFAC NO.7对SFAC NO.5作了部分修改，它明确否认未来现金流量的现值是一种计量属性，提出了公允价值这一计量属性。SFAC NO.5指出当时美国公司主要是采用历史成本计量属性。尽管“历史成本体系”可能更便利、更好地描述了目前大部分的资产（例如大部分的存货、设备、无形资产等），但是它并不能很好地描述其他一些资产和负债（例如应付债券、担保债务等）。为此，SFAC NO.5允许多种计量属性并存：“项目可以采用不同的计量属性，这取决于他们的本质，以及计量属性的相关性和可靠性。”
首先，基本准则与美国的CF都提出了五个计量属性，我国提出了五个计量属性的操作方法，这对于我国企业实际操作是有益的。其次，美国的CF强调在选择计量属性是取决于项目的本质以及计量属性的相关性和可靠性，而我国基本准则强调可靠性。这里再一次证实了我国对会计信息可靠性的倚重，但是过分的强调可靠性可能会忽视了项目的本质，违背了实质重于形式原则。
（六）财务会计报告
《基本准则》提出:财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某个特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。
SFAC NO.5对财务报表和财务报告作了部分说明。它指出：(1)财务报表是财务报告的主要部分，财务报表是一份有关会计科目和金额的正表，它源于会计记录，反映一个实体在一个时点的财务状况或在一段时期财务状况的变动情况。(2)尽管财务报表和财务报告在本质上有着共同的目标，但是一些有用的信息使用财务报表阐述更好些；而另外一些信息则使用报表附注、补充信息、其他形式的财务报告阐述更好些，或只能用报表附注、补充信息、其他形式的财务报告进行阐述。同时CF也对财务报表的覆盖范围作出规定：一套完整的财务报表需要提供以下信息：期末的财务状况——财务状况表、期间的利润（净收益）——利润表、期间的全面收益——全面收益、期间的现金流量情况——现金流量表和业主投资及分派——业主投资及分派表。
三、构建我国财务会计概念框架的几点建议
在我国有两种思路来制定概念框架:一是采用基本准则的形式，借鉴国际上的优秀成果，改善、充实现有基本准则；二是建立中国的CF，与具体准则分离，其用途仍是用来指导、评估和发展会计准则。笔者的倾向是采用第一种方法，即修改、充实我国的基本准则，使之充当CF的功能，发挥其指导、评估和发展会计准则的功能。基于上述与美国的CF的比较，结合我国的具体环境，我国的基本准则需要完善的地方主要有以下几点：
1.财务会计报告的目标方面
首先，《基本准则》提出的“受托责任观”和“决策有用观”符合我国国情。我国的资本市场不发达，企业大量资本的取得主要采用直接投资的方式，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位，所以将我国会计目标定位于“受托责任观”是比较恰当的。而随着我国资本市场的完善、国际资本的流动，“决策有用观”必然成为会计目标新的主题。其次，我国基本准则的会计目标需要得到进一步的阐述。笔者认为美国的CF所提出了会计目标从一般到具体的六个目标值得借鉴，这将为在会计实务操作中如何达到会计目标提供指导。
2.会计信息质量要求方面
我国尽管在形式上提出了八个会计质量特征。但是这些质量特征缺乏层次性、可操作性。当相关性和可靠性冲突时我们遵循哪个原则？如何做到相关性？可见，这些质量特征在实务操作中困难重重。笔者认为，在这一方面我国基本准则首先应当建立会计信息质量特征的层次，形成统一规范的会计信息质量特征体系，为实务工作者如何取舍提供指南。
3.会计确认方面
显然，我国基本准则对会计确认似乎不够重视。笔者认为对于会计确认这一方面，我国的基本准则存在很大的完善空间。首先，借鉴美国的CF，对何为“确认”、“确认标准”作出具体的说明。其次，确认原则的引入。美国的CF强调相关性、可靠性、成本效益原则、重要性、稳健性等原则，我国基本准则可以适当引入可靠性、稳健性等原则。再次，鉴于我国会计人员素质不高，建议对“很可能”作出进一步的阐述。这些既有利于实务工作者理解基本准则，也便于操作。
4.会计计量方面
美国的CF强调项目的本质、相关性、可靠性，而我国的《基本准则》则强调可靠性。我国现阶段对会计信息可靠性的重视是值得认同的，笔者的建议是在可靠性的前提下选取会计计量属性的时候也应当兼顾实质重于形式原则和相关性原则，这对于提高会计信息的决策有用性大有助力。
主要参考文献：
1、FASB. SFAC No. 1: Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises. 1978.
2、FASB. SFAC No. 2: Qualitative Characteristics of Accounting Information. 1980.
3、FASB. SFAC No. 5: Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises. 1984.
4、FASB. SFAC No. 6: Elements of Financial Statements. 1985.
5、FASB. SFAC No. 7: Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements. 2000.
6、中华人民共和国财政部.《企业会计准则——基本准则》.2006
7、葛家澍，林志军.现代西方会计理论.厦门：厦门大学出版社，2001：69～97
8、葛家澍.财务会计概念框架研究的比较与综评. 会计研究，2004；6：3～10
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