高校基建借款利息核算问题探讨
简介：[关键词] 基建借款；利息核算；资本化；费用化
[摘要] 当前，许多高校在改善办学条件时，积极利用基建借款解决教育投入不足的问题。然而，基建借款必然产生利息，而如何科学合理地核算基建借款利息，准确及时地反映借款高校的利息支出和确保会计信息质量，则成为急需解决的理论问题和现实 ...
[关键词] 基建借款；利息核算；资本化；费用化
[摘要] 当前，许多高校在改善办学条件时，积极利用基建借款解决教育投入不足的问题。然而，基建借款必然产生利息，而如何科学合理地核算基建借款利息，准确及时地反映借款高校的利息支出和确保会计信息质量，则成为急需解决的理论问题和现实问题。
一、目前高校基建借款利息核算方法及存在问题
基建借款利息是指高校因使用基建借款而支付给资金所有者的报酬。它是一种资金成本，是高校借入基建借款而付出的代价。而如何科学合理地核算高校基建借款利息，客观真实地反映借款高校的财务状况，现行的高等学校财务制度和高等学校会计制度均未明确进行规范，如对利息资本化期间如何界定，资本化金额如何计算，利息支出如何进行帐务处理等问题，都没有相关制度规范和政策指导，从而使得在理论上和实践操作上的高校基建借款利息核算方法存在诸多不足。
（一）目前高校基建借款利息核算方法
1．“完全资本化”方法。持此方法的人认为：高校是事业单位，学校资产属于国有资产，为了使国有资产不流失，高校在借款期内所发生的借款利息也属于国有资产，借款利息应全部资本化。按照此方法，利息资本化期间即为整个借款期间，资本化金额即为学校所支付的全部借款利息。这样，在即便使用基建借款购建的固定资产已达到预定可使用状态，也暂不办理固定资产交付使用，而是待基建借款全部还清，借款利息已经完全资本化后再办理固定资产的交付使用。
2．“预提费用”方法。持此方法的人认为：固定资产达到预定可使用状态，随即办理固定资产交付使用，但在办理固定资产交付使用的同时应对将来要发生的借款利息进行估算，先行预提，提前资本化，将尚未发生的的借款利息也计入固定资产原值。
（二）目前高校基建借款利息核算方法的缺陷
尽管高校不同于企业，但就基建借款利息核算方法来说，日益规范化和市场化的企业在借款利息核算方法上可作为审视、分析和考察高校基建借款利息核算方法的参照视域。从这个角度来说，上述高校基建借款利息核算方法存在以下缺陷：
1．违背会计信息质量可比性原则
会计信息质量可比性要求是单位办理会计核算的基本原则。中华人民共和国财政部最新制定的《企业会计准则—基本准则》第十五条明确规定：不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。按照会计信息质量可比性原则，如果采用“完全资本化”方法，会使不同高校尽管基建借款金额相同，但由于不同高校客观上财务状况、收支结余、未来发展前景等方面存在很大差异，从而使得不同的高校偿债能力不同，导致不同高校对同一金额的基建借款出现不同的还款期限，这与会计信息质量可比性原则是相违背的；而采用“预提费用”方法，不同高校对预提费用同样会受到财务人员的主观影响，如会因财务人员判断能力、专业水平和对学校未来财务前景的期望不同而存在差异，导致用相同金额基建借款购建的固定资产项目，由于借款期限不一致，以及预提费用的估算不同，最终造价天渊之别，使得相互之间缺乏横向可比性，从而违背会计信息质量可比性要求，不利相关部门对高校会计信息的了理，同时也弱化了绩效评价功能。
2．违背会计信息质量谨慎性原则
谨慎性原则，亦称稳健性原则，或称保守主义，是指某些会计事项有不同的会计处理方法可供选择时，应尽可能选择一种不致虚增帐面利润、夸大所有者权益的方法为准则的原则。[1]出于自身利益考虑，采用“完全资本化”方法核算基建借款利息的高校主观上存在粉饰会计资料的动机，都希望将基建借款利息完全资本化，并尽可能地多资本化一点，以增加购建固定资产的原始价值，进而从总体上增加学校的资产总额，使学校财务数据看起来漂亮一点。而这样做的结果可能导致高校忽视筹资成本的存在，不去考虑成本效益问题，降低高校还款的积极性和主动性；而采用“预提费用”方法核算基建借款利息的高校在预提借款利息费用时会尽可能地人为将期限延长，以便多预提利息。这两种方法都会虚增国有资产，从而违背会计信息质量核算的谨慎性原则。
3．违背会计信息质量的真实性原则
真实性原则要求会计核算的结果应当与单位实际的财务状况和经营成果相一致，保证会计信息质量真实可靠、内容完整。但是，如果采用“完全资本化”方法，会使高校不能及时将已经达到预定可使用状态的固定资产交付使用，从而造成其游离于帐面之外，导致资产管理部门与财务部门帐目对不上、学校实际在使用固定资产实物数与资产帐面数不相符，造成帐帐、帐实、帐卡不相符，违背会计信息质量的真实性原则要求，导致高校向外提供的财务报告会计信息质量不真实、内容不完整，影响高校主管部门的决策；而“预提费用”是一种应付而未付的利息，是一种负债。如果高校采用“预提费用”方法，虽然可以避免出现帐帐、帐实、帐卡不相符的问题，却虑列了学校负债，同样不能真实反映借款高校的会计信息。
4．违背收付实现制
收付实现制是高校目前执行的记帐基础（一般习惯叫会计基础），指以实收实付为标准确认本期收入和费用。它是和权责发生制相对的一相概念，它对于收入和费用都按照收付日期确定其归属期，也就是说，凡属本期收到的收入和支出的费用，不管其是否应归属本期，都作为本期的收入和费用；相反，凡本期未收到的收入和未支付的费用，即使应归属于本期，也不能作为本期的收入和费用。[2]而无论是“完全资本化”方法还是“预提费用”方法，都会使高校不能合理界定借款利息资本化期间和正确计算资本化利息金额，而是将尚未发生的基建借款利息预提予以资本化，同样违背了现行高校会计制度对记帐基础的要求。
二、构建高校基建借款利息核算体系的设想
高校基建借款利息核算方法的构建应当是一个整体性的系统工程，在这个工程体系中，加快制度建设是前提；合理界定借款利息资本化期间是关键；正确计算资本化利息金额是核心；进行合理帐务处理是手段。
1．加快制度建设是前提
制度建设是规范、统一高校基建借款利息核算方法的基础和前提，但我国高校目前执行的《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度（试行）》分别是在1997年和1998年施行的，制度中没有对基建借款利息的核算方法进行规定。随着高校教育事业的发展，高校所处的内外经济环境已经发生了深刻变化，经济活动日益频繁化和复杂化，原有的制度不能适应新的要求，因此，必须从实际出发，加快制度建设。为此，应重新修订适合当前高校发展需要的财务制度和会计制度。在这方面，可以借鉴企业会计制度的规定，同时兼顾高校的实际情况，统一规定高校基建借款利息核算方法，使高校在核算基建借款利息时有规可依、有章可循，增强会计信息质量的可比性、公允性。
2．合理界定基建借款利息资本化期间是关键
界定基建借款利息资本化的期间是正确计算应予资本化的借款利息的关键所在。所谓资本化的期间，是指借款利息从开始资本化到停止资本化的这一段时间。根据新《企业会计准则—借款费用》的规定，借款利息开始资本化起点应同时满足以下三个条件时：（1）资产支出已经发生；（2）借款利息已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。可见，高校基建借款利息资本化的期间应界定为借款利息开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款利息暂停资本化的期间不包括在内。因而借款利息在购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，应当停止资本化。当符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款利息，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。需要注意的是，借款利息在从开始资本化到停止资本化这一段时间内，如果固定资产的购建由于某些不可预见或管理决策等方面原因发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月的，中断期间的借款利息应暂停资本化。但如果中断是使购建固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则所发生的借款利息应当继续资本化。
3．正确计算资本化利息金额是核心
资本化利息金额的正确计算是正确进行高校基建借款利息核算的核心，也是确保其会计信息真实性的前提。而目前高校对资本化利息金额的计算没有统一的方法。在此，可以参照《企业会计准则—借款费用》的规定，对符合准则规定的资本化条件的借款利息进行资本化，其资本化金额的计算公式为：
每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
在上式中，累计支出加权平均数=∑[每笔资产支出金额×（每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）]
根据此公式和教育部财政部在《关于进一步完善高等学校经济责任制加强银行贷款管理切实防范财务风险意见的通知》教财[2004]18号中指出，高校基建借款必须确保专款专用的精神。高校基建借款属于单一的专门借款，资本化率即为借款的利率。高校基建借款利息资本化金额的计算应与发生在固定资产购建活动上的支出金额和占用时间挂钩。按照“谁使用，谁负担”的原则，资本化期间，基建借款中未用于购建固定资产的那部分资金负担的利息不应资本化，应作为学校财务费用，计入当期支出。[3]这样处理符合会计信息质量的谨慎性原则和真实性原则要求。
4．进行合理的借款利息帐务处理是手段
合理的帐务处理能准确、真实地反映借款高校的财务状况，而高校基建借款是为了购建固定资产而专门借入的，它的利息支出与购建固定资产有关，其中一部分（资本化部分）是固定资产购建支出的有机组成部分，应作为固定资产原值的一部份，计入固定资产的历史成本。目前，高校基建借款利息的支付有两种情况：一种情况是借款利息直接在基建帐户中支付，即每月支付借款利息时借记：待摊投资，贷记：银行存款。在这种情况下，资本化借款利息的帐务处理就较为简单，高校只需将应予以资本化的借款利息金额在每一会计期末由“待摊投资”科目摊销记入“在建工程”科目即可；另一种情况因贷款取得时是通过学校基本帐户往来的，借款利息也是由银行直接从基本帐户中扣收，即平时的利息支出数都是在事业经费帐户中反映，即每月支付利息时借记：事业支出，贷记：银行存款。在这种情况下，高校应于每一会计期末将本期应予以资本化的借款利息金额由事业经费帐划转至基建帐户，在基建帐户借记：在建工程，贷记：自筹基建拨款，正确核算固定资产购建的历史成本。[4]通过正确的帐务处理后，不仅准确及时反映了高校当年的全部利息支出数，同时也按照收付实现制原则归集了固定资产购建的历史成本，增强了会计信息的真实性和可比性。
参考文献：
[1] 杨金观.中级财务会计[M] .北京：中国财政经济出版社，2000(9)：21
[2] 李海波，刘学华.行政事业会计[M] .上海：立信会计出版社，1999（1）：39
[3] 朱锐.谈医院借款利息的会计处理[J]．事业财，2005（4）：79
[4] 陈勇敏，朱林.高校银行贷款借款利息费用的会计处理方法[J] .财会研究，2003(8)：32
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