从税务会计处理中几处矛盾看当前税制改革
简介： 在市场经济不断深入发展的过程中，我国企事业单位的财务报表已成为税务部门的主要资料之一。因此，在不妨碍其他会计信息使用者的基础上，会计报表尽可能地满足税务部门的管理需要也成为目标之一。然而，当前我国的一些税务处理及会计报表反映税务信息的方法与一些会计基本假 ...
在市场经济不断深入发展的过程中，我国企事业单位的财务报表已成为税务部门的主要资料之一。因此，在不妨碍其他会计信息使用者的基础上，会计报表尽可能地满足税务部门的管理需要也成为目标之一。然而，当前我国的一些税务处理及会计报表反映税务信息的方法与一些会计基本假设和准则存在着矛盾。研究这些矛盾的根源，并制定相应的对策，成为会计及税务理论研究工作者的任务之一。
一、增值税与会计权责发生制的矛盾
自1994年1月1日我国开始实行增值税。作为反映企业经济活动的会计，在对增值税进行账务处理时，却与我国现有的会计准则相悖。
根据增值税会计处理的规定，企业应在“应交税金”科目下，设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”、“已交税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。从应交增值税明细科目的设置中，可以看出，我国增值税的会计处理，是按照收付实现制的原则进行的。即增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除已购入原材料所支付的进项税额后，再来核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中去，因此，企业每期所交纳的增值税，并不是企业真正的增值部分。尽管从长期来看，通过递延，企业所交纳的增值税的总额，与其增值总额是一致的，但是，从具体的每个会计期间来看，两者并不一致，这正是收付实现制与权责发生制的差别。由于其他经济活动，如产品成本核算、收入费用核算等也都是按照权责发生制原则进行的，而增值税的会计处理却按照收付实现制原则进行，这就使得会计信息资料缺少可比性，从而削弱了会计信息的反映功能。
例如，由于企业每期交纳的增值税，并不是企业当期的真正增值部分。因此，人们就不能像过去那样，从损益表中的销售收入或毛利的会计信息的逻辑关系上，判断出企业是否合理计算了应纳流转税。特别是一些外商独资企业，在掌握了会计信息很难逻辑反映增值税与企业实际增值的情况后，利用会计账务处理的这一缺陷，从事偷逃增值税的不法行为。如对那些实行先征后退的（1994年1月1日以后筹建的）外商出口企业，按照现行的税法，在他们的产品出口时，先征17%的增值税；待产品出口后，再退9%的增值税，实际税负为8%。为了逃避税收，他们通过关联企业，将出口产品的售价，压低至材料成本价，以远低于实际成本的价格将产品销售到境外。这样，出口产品因为“不增值”，销项税额扣除进项税额后，不仅不交税，还可退税。因此，税务部门仅仅从增值税的会计信息上，是很难区分出是人为压低售价造成的，还是由于当期购入原材料过多，而投入产出较少造成的。这就是我们的增值税实际上没有按照企业增值部分征收所致。
现行增值税会计不能直接反映企业的增值情况，这不能不说是增值税会计的缺陷。如果我国现行税法能够按照权责发生制原则，将按销售收入计算的增值税销项税额，扣除当月已销售产品所含的原材料的增值税进项税额，来计算当期应交纳的增值税，不仅合理，而且也可使增值税的信息能够为税务部门的监督提供很大的帮助。根据这一方法来计算每期应交纳的增值税，也符合会计的权责发生制原则与配比原则。
二、营业税与会计复式簿记的矛盾
目前税制改革确定了高利润的房地产业，在交易时应交纳营业税、土地增值税及契税等。这一做法符合“统一税法、公平税负”的税制改革精神。然而，在确定资本权益交易时，考虑到我国证券市场尚处在发育阶段，还需要大力扶持，就暂不对证券股票的买卖征收流转税。而股票证券是资本权益的具体表现形式，因此，资本权益的交易也就不计征任何税了。这一做法，忽视了复式会计的特征，因而带来了会计理论上的矛盾。
根据会计复式簿记理论，任何经济活动的发生，都会有三种现象：要么是资产实物和债权形式的转化；要么是权益和负债形式的相互转化；要么是资产实物和权益同时发生变化。但是，我们在制定税法时，却没有考虑复式会计的原理。如对房地产业务的交易，应征土地增值税、营业税及房契税，而税法对资本权益的交易，却不征分文的税。这就忽视了企业的资产交易与资本权益的交易，在会计表现方式上有时实际是一致的原理。
例如，一家中方房地产公司，以一幢楼房与一家外资企业合资。外商投入机器设备及流动资金，并同中方投入的房产通过注册，成立了一家新的中外合资企业。房产通过合资后，由资产变成了权益。然而，合资不到一年，中方以合资企业经营效益不佳为由，提出退股。根据中外合资企业经营法，如果合资一方提出退股，合资的另一方有优先购买权，于是，外方顺理成章地以房产的市价，购买了中方的权益。由于是股权交易，按照我国现行税法，不需交纳任何税金。这样，房屋的产权就合法地变成了外方独资企业所有。尽管上述交易的结果都是房产所有权的转移，但在形式上是将资产交易变成了资本交易，即不违反税法，又逃避了应交纳的营业税、土地增值税及契税等。可见，外方投资者正是根据我国现行税法中，资产交易需要交税而资本交易不需交税的漏洞，通过会计手段，先将资产变成资本，然后再进行交易，从而逃避了纳税义务。这一漏洞的产生，正是由于我们忽视了复式会计的基本原理。因此，在制定税法时，认真研究会计原理与会计准则，是保证税制公平合理的必要前提。
三、所得税与会计主体和会计期间假设的矛盾
所得税是我国现行税收体制中的一项重要的税种。所得税是根据某个会计主体，在一定期间内所取得的所有收入，扣除税法允许的合理开支后，按其净所得的一定比例予以计征。因此，在计征所得税时就依据了两项会计假设：会计主体和会计期间。应该说这是合理的。但是，我国目前正处在经济体制改革的完善过程中，现代企业制度尚未建立起来，我们就不得不依靠那些有一时功效的经营方式，如承包经营及租赁经营等。而这些经营方式，由于不规范，在依据上述两个会计假设计征所得税时，会产生一系列问题。首先，会计主体是以企业法人为依据，而不确认具体的经营者个人，但承包经营却相反，他只认承包经营者个人，而不确认法人。其次，在税务部门计征所得税时，是以假设的会计期间为纳税期，而承包经营者，却以承包经营期为其纳税义务期。因此，当纳税期与承包经营期不一致时，就产生了矛盾。
例如，有一家企业被某个个人承包，承包期为19×6年7月至19×7年6月。在承包期19×7年1至6月的经营期内，按所得税法，承包者根据他的经营净所得，先预缴了两个季度的所得税。由于承包者在经营过程中，采取了一些急功近利的经营措施，如超强度的使用设备，不对设备进行应有的保养，不处理过时陈旧的存货和可能的坏帐，不确认可能的或有负债等。因此，当后任经营者继续经营该企业时，造成了大面积的亏损，而且亏损额超过了19×7年1月至6月的净所得。这样，上半年与下半年相互抵消，全年出现了净亏损。按照税法规定，税务部门退回了该企业19×7年上半年预缴的所得税。然而，对于这笔退税应该归谁所有，引起了法律上的争论。承包者认为，这笔退税是由承包者所缴，理所当然应由承包者所得。然而，后任经营者认为，退税是经营亏损引起的，没有亏损，也就无所退税。更为关键的是，后任经营者认为，税务部门退税是以企业法人为对象，而不是以个人为对象，所以，退税理所当然为企业所有。其实，上述矛盾的关键，在于会计主体及会计期间假设与经营方式的矛盾。由于税法是依据会计主体与会计期间假设来制定的，而承包经营方式却是以自然人为核算对象，以承包经营期为权利、义务及责任的确认期。当二者发生矛盾时，税法就无所适从。
四、小结
我国政府1994年开始的税制改革，从宏观上看，确实体现了效率与公平的原则，并且与我国现行的财政分配机制、当前的经济形势相适应。但是，在制定具体的税收措施时，只考虑了纳税对象与其经济活动的内容，而忽视了这些对象和内容的载体特征，即会计语言的特征。因纳税对象与经济活动往往是通过会计语言，反映在有关的会计信息中，如果不充分考虑这些特征，就会在税收的具体过程中，因违背这些规律而产生逻辑上的悖论，也就是人们通常所称“合理避税”现象。上述问题的症结，就是在作宏观决策时，不重视会计语言特征所产生的。因此，在制定宏观决策时，不仅要考虑宏观决策的科学性、合理性，更要考虑其微观运作的可操作性、可运用性。只有这样，才能使我国的税收政策，既符合宏观决策的需要，又在实践中切实可行。
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