浅析固定资产新准则与现行税法之间的差异
简介：摘要：随着2007年1月新《企业会计准则》在我国境内上市公司执行，实务中现行税法与新准则之间的差异问题将会很多，本文试图从两者在固定资产确认、初始计量、折旧、减值以及处置等五个方面进行对比，并对差异进行分析，为实际工作提供解决问题的办法。
关键词：固定资产 新准则 ...
摘要：随着2007年1月新《企业会计准则》在我国境内上市公司执行，实务中现行税法与新准则之间的差异问题将会很多，本文试图从两者在固定资产确认、初始计量、折旧、减值以及处置等五个方面进行对比，并对差异进行分析，为实际工作提供解决问题的办法。
关键词：固定资产 新准则 税法 差异
新《企业会计准则》（以下简称新准则），在充分借鉴了国际会计准则合理内容的基础上，解决了原准则实施过程中碰到的一些问题，顺应了我国企业会计准则与国际接轨的趋势，并指明了今后我国会计的国际化发展方向。但由于会计准则与税法之间存在的差异，两者势必在实务中会有差异。本文将从固定资产确认、初始计量、折旧、减值以及处置五个方面来分析固定资产新准则与现行税法之间的差异，为实际工作提供解决问题的办法。
一、固定资产确认方面的差异
新准则规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
而现行税法规定，纳税人的固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。对于不属于生产经营主要设备的物品，其单位价值在2000元以上，使用年限超过2年的，也应当作为固定资产。
二者之间的差异主要表现在，新准则只规定固定资产的使用年限应超过一年，而现行税法则除了规定使用年限以外，还从单位价值方面进行了规定。
二、固定资产初始计量方面的差异
新准则规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。但是，不同方式取得的固定资产，其初始计量方面亦不相同。
1．外购固定资产。
新准则规定，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号—借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。
而现行税法规定，纳税人固定资产的计价一般应以原价为准。具体规定如下：购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费，以及缴纳的税金后的价值入账。从国外引进设备的入账价值包括设备买价、进口环节税金、国内运杂费、安装费。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定固定资产的原值中含有预计固定资产弃置费用的现值；购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应予资本化。而现行税法则未规定固定资产原值中含有弃置费用，购买固定资产的价款也无需折现，购买固定资产时会计计入当期损益的利息不允许在税前扣除。
2．投资者投入固定资产。
新准则规定，投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
而现行税法规定，投资者投入的固定资产，应按该资产折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或参照有关的市场价格合理确定。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定投资者投入固定资产只能按照投资合同或协议约定的价值确定，而现行税法则规定除按投资合同或协议约定的价值确定外，还可以按照评估确认的价值作为固定资产的计税成本。同时，新准则中还规定固定资产的成本中包含该项固定资产的预计弃置费用的现值，而现行税法中不包含这部分内容。
三、固定资产折旧方面的差异
1．折旧范围不同。
新准则规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。
而现行税法规定，纳税人应当计提折旧的固定资产包括：①房屋、建筑物；②在用的机器设备、运输车辆、器具、工具；③季节性停用和修理停用的机器设备；④以经营租赁方式租出的固定资产；⑤以融资租赁方式租入的固定资产；⑥财政部规定的其他应当提取折旧的固定资产。下列固定资产不得提取折旧：①土的、房屋、建筑物以外的未使用、不许用的固定资产以及经批准封存的固定资产；②以经营租赁方式租入的固定资产；③按照规定提取维简费的固定资产；④以融资租赁方式租出的固定资产；⑤已提足折旧仍继续使用的固定资产；⑥已在成本中一次性列支而形成的固定资产；⑦破产、关停企业的固定资产，以及提前报废的固定资产；⑧已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房；⑨财政部规定的其他不得提取折旧的固定资产。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。而现行税法规定，纳税人的部分固定资产不得提取折旧。
2．计提折旧的总额不同。
新准则规定，企业固定资产应计折旧的总额，为应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
而现行税法规定，固定资产计提折旧的总额为固定资产的计税成本，即固定资产原值扣除税法口径上的净残值。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定，固定资产应计折旧总额是应当计提折旧的固定资产的入账价值扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。而现行税法规定固定资产计提折旧的总额为固定资产的计税成本。
3．折旧计算的方法不同。新准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
而现行税法规定，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，原则上采用直线法。允许采用加速折旧的企业或固定资产有：①对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母鸡”的机械制造企业、飞机制造企业、化工生产企业、医药生产企业的机械设备；②对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的设备；③证券公司电子类设备；④集成电路生产企业的生产性设备；⑤外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。
二者的差异主要表现在：新准则规定企业可以在规定范围内自行选择固定资产折旧方法；而现行税法规定，纳税人固定资产折旧的计算原则上采用直线法。
4．折旧年限不同
新准则规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：①预计生产能力或实物产量；②预计有形损耗和无形损耗；③法律或类似规定对资产使用的限制。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。
而现行税法规定，纳税人固定资产计提折旧的年限，按财政部的分行业财务制度的规定执行。对少数城镇集体和乡镇企业，由于特殊原因需要缩短折旧年限的，可由企业提出申请，报省、自治区、直辖市地方税务局并省财政厅（局）同意后确定。除另有规定者除外，固定资产计提折旧的最低年限为：①房屋、建筑物为20年；②火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；③电子设备和火车、轮船以外的运输工具，以及与生产、经营有关的器具、工具家具等为5年；④根据国务院发布的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或无形资产标准的，经批准，其折旧或摊销年限最短可缩短为2年。自2004年7月1日起，东北地区﹝辽宁省（含大连市）、吉林省和黑龙江省﹞，工业企业的固定资产（房屋、建筑物除外），可在现行规定折旧年限的基础上，按不高于40%的比例缩短折旧年限。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定固定资产折旧是在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊，即折旧年限为不低于一年。而现行税法则详细规定了各种类型固定资产的使用年限。
5．预计净产值的扣除不同。
新准则规定，企业固定资产的预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
现行税法规定，纳税人固定资产计提折旧前，应当估计残值，从固定资产原值中减除。残值比例统一规定为5%。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定，预计净残值是假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。而现行税法规定固定资产计提折旧前应当按统一比例5%估计残值，从固定资产原值中减除。
四、固定资产减值方面的差异
新准则规定，企业应当在会计期末判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象。存在下列迹象的，表明固定资产可能发生了减值：①资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；②企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；③市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；④有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏；⑤资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；⑥企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于预计金额等；⑦其他表明资产可能已经发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
现行税法规定，企业计提的固定资产减值准备，不得在税前扣除，而当计提减值准备的固定资产被处置时，已计提的固定资产减值准备已在计提期间调增应纳税所得额的，处置时应调减应纳税所得额。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定，固定资产的减值准备税前可以扣除；而现行税法规定，企业计提的固定资产减值准备，不得在税前扣除，
五、固定资产处置方面的差异
新准则规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：①该固定资产处于处置状态；②该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。
而现行税法规定，纳税人应纳税所得额，其计算公式为：应纳税所得额=收入总额-准予扣除金额。固定资产转让收入，是指纳税人有偿转让固定资产取得的收入的总额，准予扣除金额为与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失，即纳税人转让各类固定资产发生的费用允许扣除，包括税收口径上的固定资产原值、残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分，并且当纳税人不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额时，税务机关有权核定其应纳税所得额。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定，企业应当将固定资产的处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。而现行税法规定，纳税人处置固定资产的损失或收益为处置收入扣除税收口径上的原值、残值、保险或责任人赔偿款后的余额部分。
【参考文献】：
① 于小镭.新企业会计准则.北京：机械工业出版社，2006
② 葛家澍.新旧企业会计准则差异比较与实务应用．北京：企业管理出版社，2006
③ 全国注册税务师执业资格考试教材编委会.《税法Ⅰ》.《税法Ⅱ》.2006
④ 国家税务总局．《企业财产损失所得税前扣除管理办法》.2005
⑤ 国务院．《中华人民共和国企业所得税暂行条例》.1993
⑥ 财政部．《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》．1994
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