俄罗斯税收国际协调及其对我国的借鉴
简介：摘要：本文首先介绍俄罗斯的两种主要税收国际协调方式——税制改革和签署国际税收协定。税制改革以减少税种，简化税制结构、降低税率、扩大税基为特点；国际税收协定的内容既符合世界各国税收协调趋势，又兼顾俄罗斯国情。在此基础上，总结了俄税收国际协调对我国的可借鉴之处。
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摘要：本文首先介绍俄罗斯的两种主要税收国际协调方式——税制改革和签署国际税收协定。税制改革以减少税种，简化税制结构、降低税率、扩大税基为特点；国际税收协定的内容既符合世界各国税收协调趋势，又兼顾俄罗斯国情。在此基础上，总结了俄税收国际协调对我国的可借鉴之处。
关键字：俄罗斯 税收国际协调税制改革 国际税收协定 借鉴
当前，随着经济全球化的发展，世界各国的税收制度国际协调的步伐也在不断加快。俄罗斯作为经济转轨国家的典型代表，其税收国际协调的经验值得我们关注和借鉴。
一、俄税收国际协调方式一——税制改革
1999年以来，俄罗斯政府适应国际税制变化潮流，颁布了新的税法典，采取了一系列的税制改革举措，积极主动地进行税收国际协调工作。
1999 年1月1日《俄罗斯联邦税法典》（以下简称《税法典》）第一部分生效，取代了1991年12月27日通过的《俄联邦税收制度原则法》（该法第18条第2款和第19、20、21条除外）。这部分内容主要涉及税收管理程序，规定了俄罗斯税收体制的基本原则。它在一定程度上强化了联邦政府的税收立法权，而收缩了地方政府的税收。自此，俄罗斯的税制改革进入了新阶段，体现出减少税种，简化税制结构、降低税率、扩大税基的特征。
2000年7月，《税法典》第二部分获得通过，同年8月始生效。该部分是对各主要税种的具体规定和细化，主要涉及新的增值税法、货物税法、个人所得税法以及社会保障税法四个关键性法案。通过改革，大幅降低了税率，并取消了一些不合理的税种，其中尤其引人注目的是：取消了原有的12%、20%和30%三档累进税率，对居民个人的工资、薪金等收入实行13%的单一税率，这是整个欧洲最低的个人所得税税率水平。此外，针对非居民纳税人和某些特定收入(如特定的利息收入、博彩收入等)设置了30％和35％两档补充税率。为照顾低收入者和纳税人的一般生活需求，新税制还设定了标准扣除额。 2002年俄政府把公司所得税税率从35%降为24%。
除了个人所得税的改革以外，俄罗斯其他税收制度也有很大的改变。最突出的就是在俄罗斯纳税主体实现了统一。不分外资企业和内资企业，不分大企业和小企业。税收标准也是完全统一。这样税收管理官员几乎没有任何权力减免税收，这样也就从根本上杜绝了税收中的腐败的发生。
俄财政部副部长阿列克谢•乌柳卡耶夫在2005年11月下旬参加国债控制问题代表大会上表示，未来几年内，增值税税率可能从现在的18％降至13%.统一社会税率也将逐年以2%～3%的速率递减。[1]
此外，俄总统普京在2006年年初表示，俄政府将继续进行税收改革，以进一步简化税制，减轻纳税人的税收负担。普京曾在有关文件上明确指出：新的税制改革将致力于促进良好住宅市场的形成，使普通人能够承受得起房价，并促进医疗卫生和教育事业的健康发展。他还指出，税收法律条文应避免模棱两可，要明确界定合法避税和逃税。并指出统一社会税、自然资源税、增值税税制等是下一步税改的目标。[2]另外，俄政府计划在2007-2008 年，将由中央和地方政府同时对不动产征税。
俄罗斯税制改革改善和治理了税收环境，大大减少了纳税人的税负，而国家税收收入大幅度增加。2001年，也即个人所得税改为单一税当年，俄罗斯该税种收入增长46%，扣除通货膨胀因素，实际增长２８％，2002年1至５月，该税收入比上年同期增长了40%。 [1]
俄罗斯税制改革不仅为俄罗斯经济的恢复和发展创造了良好条件，还大力促进了税收国际协调，也在一定程度上推动了俄罗斯经济国际协调进程。
二、俄税收国际协调方式二——国际税收协定
与世界上许多国家一样，俄罗斯在其税收国际协调中积极利用国际税收协定。
（一）概况
1956年，苏联与印度签署了关于在海上商船航运业避免重复课税协定，这是俄罗斯历史上第一份对外签订的税收协定。从1978年起，随着有关法律文件的出台，苏联顺应形势发展潮流，开始全面加入国际税收条约。到上世纪80年代中期，苏联就与外国签署了关于避免对收入和资本重复课税的17个双边税收协定和两个多边税收协定。截至1998年，俄罗斯已经与38个国家签署了一般国际税收协定和一系列的特定国际税收协定（参见表1）。
表1与俄罗斯签署国际税收协定的国家及有关资料[4]
序号 国家名称 税收协定签署时间 税率（%）
股息 利息 版权收入和特许权使用费
1 奥地利 1981年4月10日 0 0 0
2 塞浦洛斯 1982年10月29日 0 0 0
3 意大利 1985年2月26日 15 0 0
4 西班牙 1985年3月1日 18 0 0
5 英国 1985年7月31日 0 0 0
6 马来西亚 1987年7月31日 15 15 10；15
7 比利时 1987年12月17日 15 15 0
8 印度 1988年11月20日 15 15 15；20
9 越南 1993年5月27日 10；15 10 15
10 保加利亚 1993年6月8日 15 15 15
11 卢森堡 1993年6月28日 10；15 0 0
12 爱尔兰 1994年4月29日 10 0 0
13 中国 1994年5月27日 10 10 10
14 蒙古 1995年4月5日 0 0 0
15 阿尔巴尼亚 1995年4月11日 10 10 10
16 白俄罗斯 1995年4月21日 15 10 10
17 加拿大 1995年10月5日 10；15 10 10
18 丹麦 1996年2月8日 10 0 0
19 德国 1996年5月29日 5；15 0 0
俄罗斯的大部分国际税收协定符合经济合作与发展组织（OECD）的范本。例如，《OECD范本》中对外国常设机构是的界定是“企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所，包括管理机构、分支机构、办事处、工厂、各种作业场所（矿场、油井、气井、采石场及其他任何开采自然资源的场所等”。俄罗斯在许多税收协定中，用于商品存放、展出或供货的场所，营销和广告活动，以及建筑安装工程都不算作外国公司的常设机构。这符合《OECD范本》规定。
（二）俄税收协定的主要内容
此处，笔者着重从以下几个方面来介绍俄政府对外签订的税收协定一般包括的主要内容：
1.税收协定适用的范围
协定的适用范围包括两个方面：一是人的范围，二是税种的范围。
在人的适用范围上，俄罗斯政府对外签订的国际税收协定一般按照OECD和联合国的两个范本进行规定。如俄罗斯与我国于1994年签订的税收协定（《中华人民共和国政府和俄罗斯联邦政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》）中第一条规定：“本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。” ，这与两个范本的规定相一致。
税种的范围是俄罗斯与各国国际税收协定的重要内容之一。
从俄罗斯与白俄罗斯、哈萨克斯坦、摩尔多瓦、匈牙利、捷克、斯洛伐克、斯洛文尼亚等独联体和东欧国家以及中国签署的国际税收协定看，对俄罗斯适用的税种主要有：企业和组织利润税、自然人所得税、企业财产税、自然人财产税。对缔约的另一方所适用的税种则因国家的不同而有所不同。在中俄税收协定中，俄罗斯适用的税种是企业及集团利润税、个人所得税，中国适用的是个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税、地方所得税。
俄罗斯与西方发达国家签署的国际税收协定中，对俄罗斯适用的税种主要有：企业和组织利润税、自然人所得税、企业财产税、自然人财产税。对缔约的另一方所适用的税种也因国家的不同而有所差异。
2.对一些税目的主要协定内容
（1）股息
在俄罗斯与各国的国际税收协定中，对股息征税作了一些具体规定，如缔约国一方的企业支付给在缔约国另一方有永久所在地者的股息，应在缔约国另一方征税；支付股息的企业若在缔约国是具有永久所在地者，可按该国的法律在缔约国对股息征税，但如果收款人是股息受益所有人，征税额不能超过股息总额的10%-15%（在中俄协定中为10%）。中俄税收协定第九条对两国的股息征税进行了具体规定，共有五款。
（2）利息
国际税收协定对利息征税有如下规定：第一，在缔约国一方产生并支付给在缔约国另一方有永久所在地者的利息，应在缔约国另一方征税。第二，这种利息也可以在缔约国征税，但利息须是按该国法律在该国产生的。课税额不应超过利息总额的10%。第三，如果由于利息支付方与利息收益方之间或双方与第三方之间特殊关系的原因，使支付的利息额超过利息支付方与利息收益方之间在无该种特殊关系时商定的利息额度，国际税收协定的有关条款只适用于后种利息额。在此种情况下，多余的部分应按每个缔约国的法律并根据税收协定的其他有关条款课税。[5]
（3）版权收入和特许权使用费
俄罗斯政府签订的各个国际税收协定对版权收入和特许权使用费的征税均作了具体规定，但针对不同的国家，对该问题的表述不尽相同。
俄罗斯与白俄罗斯、摩尔多瓦、克罗地亚、瑞士、南斯拉夫等国乃至与中国签署的税收协定，设置“版权和使用权收入”条款；而在俄罗斯与哈萨克斯坦、菲律宾和捷克等国签署的税收协定中，则将该条款称之为“特许权”条款。在中俄税收协定中，设置的也是是“特许权使用费”条款。尽管如此，这些条款表达的内容大致相同，并无实质区别。
俄罗斯与许多国家（如中国）的国际税收协定一般都规定，发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的版权收入和特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。这类收入也可以在其所产生的缔约国按该国的法律征税，但如果收款人是这类收入的受益所有人，则所征税款不应超过版权和使用权收入总额的10%。而俄罗斯与英国、匈牙利、德国、丹麦等国签署的税收协定则规定，在缔约国一方产生并支付给在缔约国另一方有永久所在地者的版权和使用权收入，只能在缔约国另一方征税。
3.消除国际重复课税的主要方法——普通抵免法
从俄罗斯与各国签署的国际税收协定，我们可以看出其主要采用普通抵免法来消除国际重复课税。例如，俄罗斯与中国的税收协定第二十二条规定，俄罗斯居民从中国取得的所得，按照本协定规定在中国缴纳的税额，可以在对该居民征收的俄罗斯税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照俄罗斯税法和规章计算的俄罗斯税收数额。同样，如果在中国有永久所在地者从俄罗斯取得收入，按两国国际税收协定已在俄罗斯缴纳的所得税税额，可从应向中国纳税的税额中扣除，扣除额也不能超过按中国税法计算的所得税税额。如果从俄罗斯取得的收入是股息，而且该收入是由俄罗斯居民公司支付给中国居民公司的，且该公司在支付股息的公司中拥有10%以上股份，则支付股息公司在俄罗斯已缴纳的税款在中国应予考虑抵免。[6]
应指出，虽然俄罗斯与各国签署税收协定的宗旨是避免税收歧视，实行税收无差别待遇，但注意结合自身国情，考虑到税收协定限制了其税收管辖权，俄罗斯对此采取的是保留态度。例如，俄罗斯与越南签署的国际税收协定，就不设置税收无差别待遇的条款。
三、俄税收国际协调对我国的借鉴
通过以上关于俄罗斯税收国际协调两大方式的介绍，笔者认为当前我国的税收国际协调工作可从以下几个方面借鉴俄罗斯的经验：
（一）借鉴俄罗斯经验，进一步加强税制改革，尤其是尽快实现“提高个人所得税免征额”和 “内外资企业所得税税率统一”。
如前所述，俄罗斯个人所得税自01年开始实行单一税，这一税制改革为我国的所得税制改革和完善提供了新思路，它所包含的 “简化、公平、效率和鼓励投资”的基本思想对我国是有借鉴意义的。
我国个人所得税免征点标准制定于1993年，直至2005年，个人所得税法修正案草案才适应我国社会发展的实际情况要求，将个人所得税的免征点由800元上调至1500元，但是该修正案至今仍迟迟未获最终通过。此外，俄罗斯的纳税主体不分内外资企业，税收标准也完全统一，这从根本上杜绝了税收腐败，也真正体现了税收国民待遇原则。而我国目前对外资企业税收上给予超国民待遇，有违税收国民待遇原则，导致不公平竞争。2006年12月24日，我国企业所得税法草案将内外资企业所得税税率统一为25%，结束了我国沿用十多年的内外资企业执行不同税率的时代。但该草案的最终通过也仍需待一定时日。在06年12月29日的全国税收工作会议上，“提高个人所得税免征额”和“内外资企业所得统一税率”这两个问题也没有获得正式讨论。 [2]在这点上，俄罗斯的税制改革的力度之大和进度之快，值得我国借鉴。
（二）在税收国际协调过程中，应积极参与亚太地区的区域性税收国际协调。
由表1可见，与俄罗斯签署国际税收协定的国际主要是其周边的欧洲国家，这说明俄罗斯政府，非常注重与欧洲国家的区域性税收国际协调，这值得我国借鉴。
当前，我国在亚太地区的区域性税收协调方面已开展了一些工作，如03年6月我国与泰国就农产品出口达成互免关税协议，再如从04年起，我国给老挝、缅甸和柬埔寨的部分产品提供零进口关税待遇。但是同区域性税收协调活跃的欧盟、北美自由贸易区相比相差甚远，即使同日本、新加坡相比，我国的区域性税收国际协调也已经相对起步较晚。
今后我国应借鉴俄罗斯的税收国际协调经验，积极参与亚太地区的区域性税收国际协调，尽快建立“中国-东盟自由贸易区”。
（三）我国的税收国际协调工作，应注意立足于本国国情。
由上述可知，俄罗斯政府签订的税收国际协定中并未全部设置税收无差别待遇条款。这说明俄罗斯政府注意从本国国情出发，进行税收国际协调。当前，税收国际协调工作是我国税收管理工作的重点之一，我们应借鉴俄罗斯经验，从中国的现实改革与发展需要出发，建立有中国特色的税收制度。
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