会计信用的缺失分析与构建设想
简介：摘 要：会计信用问题的提出源于会计信用缺失的各种现象。利益的驱动是会计信用缺失的诱因，而各种监管制度的缺陷是会计失信的根本原因，加之社会整体信用水平的低下，使会计造假有增无减。因此我们迫切需要重新构建会计信用，净化会计市场，推动经济的发展。
关键词：信用；会计信用；会 ...
摘 要：会计信用问题的提出源于会计信用缺失的各种现象。利益的驱动是会计信用缺失的诱因，而各种监管制度的缺陷是会计失信的根本原因，加之社会整体信用水平的低下，使会计造假有增无减。因此我们迫切需要重新构建会计信用，净化会计市场，推动经济的发展。
关键词：信用；会计信用；会计信用缺失；会计信用制度
一、引言
会计信用作为整个社会信用体系的重要组成部分，越来越受到社会的广泛关注。尤其是近些年来国内外资本市场上不断出现的会计丑闻，使得会计行业的公信力受到严重的质疑。先是美国能源大亨安然公司因会计造假而宣告破产，紧接着是环球电讯、世界通信等大公司也相继被曝光会计信息制假的丑闻。在我国也出现了银广夏、麦科特、蓝田股份等曾经的股市神话相继破灭的事件。在人们对如此猖獗的会计造假事件深思的同时，也对作为“不吃皇粮的经济警察”、“社会公众的终极委托者”的注册会计师及其所从事的社会审计行业提出了质疑，注册会计师承担着会计报表的审计工作，是会计信息质量的“监察员”，然而一份份无保留意见的审计报告给会计造假披上了华丽的外衣，使得缺乏对等专业知识的普通投资者无从知晓。随着会计造假事件的相继曝光，注册会计师的虚假审计报告也显露了原形。为安然公司承担16年审计业务的美国安达信会计师事务所也宣告解散，为银广夏承担审计业务的深圳中天琴会计师事务所及其签字注册会计师刘加荣和徐林文也受到了法律的制裁。这一系列的会计制假事件引发了一场史无前例的全球性的会计信用危机。
会计信用是信用概念在会计领域的应用。由于会计是以货币计量为基本形式，采用系统的专业方法，对某一特定主体的经济活动所产生的经济信息进行确认、计量、记录和报告的过程。因此会计信用是指会计行为主体（如企业、事业单位、社会团体等）按照会计法律、法规及行业准则、制度的要求，在其会计信息的产生、提供和鉴证过程中所形成的建立在相互信任基础上的一种履约能力。最终体现为会计行为主体所提供的财务会计报告及时、合法、真实和完整，为会计信息的需求者提供高质量的会计信息，以便于其做出正确的经济决策和判断[1]。会计信用主要体现在会计信息质量上，会计行为主体的会计信用越高，其所提供的会计信息质量越高，反之会计信息质量越低。
二、会计信用缺失的原因分析
会计信用缺失的最重要表征是会计信息的有意造假，从根本上看，会计行为主体对会计信息的造假无非是想通过骗取社会公众或政府相关部门的信任，以达到维护少数人（如公司的高级管理人员、控股股东等）经济利益的目的。会计信用缺失不仅使投资者对上市公司、资本市场和会计执业界的信心一落千丈，而且也诱发了整个社会对于金融证券市场丧失信心，并对一个国家的经济产生严重影响。
（一）巨大的经济利益与低廉的违规成本是会计信用缺失的关键诱因
会计行为主体为了谋求不正当利益，不执行会计准则和会计制度的有关规定，严重扭的财务会计行为，通过编制虚假的财务会计信息造成了会计信用缺失。他们通过两种截然不同的方式达到共同的目的，一是以人为手段使本来不佳的财务状况或经营成果表现良好，一般通过虚增资产、虚减负债等手段，其目的在于骗取上市资格、达到增发新股的条件、博得股东的信任而刺激股价或隐瞒亏损、左右盈余；二是通过多计费用、少计收入等手段逃避税收负担、管理人员支出合法化、套取企业收入。这些看似并不高明的手段却能获得巨大的经济利益，通过会计造假可以使会计行为主体偷税漏税、损公肥私、上市圈钱、拉高股价。而低廉的违规成本是会计行为主体造假的又一个诱因。就目前的会计造假手段来说，隐蔽性比较强，加之我国会计制度的不稳定性，新旧会计制度的过渡又为企业进行会计造假提供了方便，因此对假账的确认有一定的难度。同时由于现行的法律制度的不健全，对于会计造假者的惩罚力度不够，会计人员及单位负责人所承担的法律责任多是行政责任，极少数情况下才能追究他们的民事责任，使得会计造假的受害者得不到应有的赔偿，这对于制假者来说大多无关痛痒。另外，会计行为主体的经济利益往往与政府的政治业绩息息相关，这样就不可避免的产生政府庇护，执法者与违法者相互串通，使假账的查处难上加难。如此低廉的会计造假违规成本使很多会计行为主体在利益的驱动下走上了造假的歧途[2]。
（二）监管制度的缺陷与执行不利是会计信用缺失的根本原因
会计行为具有经济后果，因此要求会计程序必须公平地对待一切利益集团，会计数据应当是公允的、无偏斜的。在市场经济条件下，会计信息已经成为重要的经济资源，其质量的高低直接关系到社会资源的配置、资本市场的有效运行以及整个市场经济的健康发展程度。如何确保会计信息质量是我们不得不解决的重要问题，而要确保会计信息的质量，必须对会计行为进行必要的会计制度约束，会计信用制度就是其中最重要的一项制度约束。可是实际情况并非如此，我国目前不仅监管制度存在很大的缺陷，而且已有的制度还没有很好的贯彻执行，这些是造成会计信用缺失的根本原因。
1、会计行为主体内部监控制度的缺陷
以上市公司为例，在我国目前的上市公司股权结构中，国家股、法人股占绝对控股地位，并且国家股股东长期缺位，中小投资者的利益没有得到有效的保护。这一股独大的局面导致公司高级管理者们集决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设，董事会、监事会、经理曾三套班子一套人马，经营者们决定着公司的一切重大事项，权力在公司内部失去了有效的制衡机制。虽然很多公司制定了自己的内部控制制度，但大多流于形式，把它们作为一种门面挂在墙上或印在纸上而没有去实施。会计人员作为会计信息的记录者，本应当按照国家会计法律与会计制度的要求从事会计工作，然而由于企业管理当局从自身利益出发，有进行会计造假的动机，而会计人员往往受制于管理人员，管理者不仅决定会计人员的聘任与解聘，而且决定着他们的报酬事项，加之会计人员本身的职业道德水平与技术水平参差不齐，因此造成会计人员主动或被动地提供虚假会计信息的局面。同时，很多会计行为主体的内部审计机制并不健全，内审部门独立性较差，大多数的内部审计部门隶属于企业的财务部门，很难充分发挥其应有的作用，为会计造假提供了更多的可能性[3]。
2、会计行为主体外部监管制度的缺陷
在市场经济条件下，会计信用不仅需要内部监控制度的约束，同时也需要接受国家法律、社会独立审计机构和社会公众的监督。但事实告诉我们这些外部监管制度还存在诸多的问题。
首先，我国的会计法律、会计准则及会计制度与发达国家相比还存在着一定的距离，会计政策的无常变化给会计行为主体造假提供了可能性。我国在加入WTO以后，会计制度需要和世界接轨，这必然造成我国会计政策的大幅改变，在变化的过程中还必须和我国的国情联系到一起，因此就会出现很多的漏洞与冲突，加之会计行为主体对会计政策法规的理解有别，导致主观与客观上的会计造假行为。已有的会计法律、会计制度也存在执行不力的情况，我国在单位会计人员与注册会计师的法律责任方面，大多明确规定了他们在没有履行职责的情况下应承担的行政责任与刑事责任，而民事责任的规定不仅简单且缺乏可操作性，并且实践中追究会计从业人员法律责任的情形与会计违规行为相比少之又少，这使得会计从业人员更加无视会计法律与制度的规定而任意造假。
其次，注册会计师独立审计制度存在缺陷、审计行为弱化也是造成会计信息失真的原因之一。在所有权与经营权分离的公司治理结构中，经营者接受所有者的委托对公司行使经营管理权，其受托责任通过会计信用产品得到反映和揭示。为了保证会计信用产品的质量，会计师事务所作为社会中介机构承担着鉴证的责任。而由于我国公司治理结构的不完善，所有者缺位，内部人控制导致公司的经营者们真正决定着承担审计任务的会计师事务所的聘用、续聘、审计费用等事项，经营者成了会计师事务所的“衣食父母”。于是在我国会计市场上就出现了经营者委托审计机构对自己编制的财务会计报告进行审计的怪现象。在利益最大化的驱动下，经营者当然渴望得到满足自己要求的会计信用产品，而会计师事务所在激烈的行业竞争情况下必然导致执业质量下降。同时，注册会计师造假的法律风险远远低于其造假收益，严格执业者往往不能得到应有的奖励反而会失去原有的客户，这些均导致会计行为主体的会计信用缺失，会计信用产品质量不高。
最后，社会舆论监督制度还没有完全建立，会计信用信息交流与传播不利，失信者的长远经济利益没有受到应有的影响。在我国由于受到政府管制、新闻审查与监管制度的影响，使本应被社会公众普遍知晓的会计失信行为与失信产品无法加以及时与准确的披露，这实际上是对行骗者的保护与怂恿，使失信者更加有恃无恐，变相的助长了会计行为主体的造假行为。
（三）诚信观念的淡薄与整体社会信用水平低下是会计信用缺失的主要成因
当我们讨论信用问题的时候，总会想到“诚信”这个术语。诚信属于道德范畴，用来约束与评价人的行为。会计诚信是对会计人员最基本的要求，它主要强调会计人员应当遵守职业道德。而会计信用属于法律与经济概念，它从一个特定的角度规范和修正着会计行为主体与会计从业人员的会计活动，会计信用在道德领域表现为诚信，而在经济领域表现为主体的履约能力，是他们的一项重要经济资源，可以为其带来经济利益。诚信观念本来是中国从古至今所提倡的道德观念，但在经济利益的驱动和不完备的社会制度下，各种欺诈与虚假现象充斥着中国市场，不讲信用已经渗透到了社会生活的各个领域，在这样的社会与市场环境下，会计人员难于顶住社会各个方面的压力与干扰而洁身自好，于是，“略币驱逐良币”的现象也就无足为奇。在整体社会信用水平低下的环境里，会计信用缺失也就成了必然现象。
三、会计信用的构建设想
中国现代会计之父潘序伦先生指出：“立信，乃会计之本。没有信用，也就没有会计。”因此，建立与完善会计信用是会计发展的必然，也是社会发展的必然要求。
（一）完善会计行为主体的内部制约机制是会计信用建立的基础
“所有者缺位，经营者越位”的反常公司治理结构现象要求我们必须加快产权制度改革，明确财产权利的归属，使产权人具有强大的动力去提高资源的使用价值和监督经营者的经营行为。明晰的产权也会在股东会、董事会、监事会和经理层之间合理配置权力，公平分配利益，明确各自的职责权限，建立有效的权力制衡机制。这样就可以有效的降低管理当局及其聘用的会计人员为谋取私利而实施会计造假的可能性。同时，企业需要建立良好的内部控制制度与内部审计制度，对日常的会计核算工作需要进行周期性检查与抽查，发现问题及时解决，这是提高会计行为主体会计信息质量的根本所在。
（二）加强注册会计师的独立审计监控机制是会计信用建立的保障
注册会计师审计是保证会计信息质量的重要手段之一。在我国，注册会计师经济上缺乏应有的独立性，对客户有明显的依赖关系，在寻求自身发展的过程中和非审计业务的开展过程中与客户的关系变得比较复杂，客观上很难对自己的“上帝”实施必要的审计并出具合格的审计报告。因此需要提高行业准入的门槛，提高会计师事务所和注册会计师违规的成本。我国目前有会计师事务所2000多家，其中具有证券、期货职业资格的会计师事务所200家，并且普遍存在着注册资金要求低、抗风险能力低、注册会计师职业道德审查不严等情况，因此需要提高会计师事务所的注册资本金要求，提高风险准备金比例，并对历史上有不良记录的注册会计师取消继续从事证券、期货业务的资格，增加注册会计师的违规成本[4]。
（三）建立会计信用评级及其公告制度是会计信用建立的技术平台
知识经济时代的到来，网络和各种通讯技术得到了空前的发展并发挥着重要的作用。会计信用的建立需要有效的信息传输系统，使失信者的失信行为迅速传播，从而影响其眼前利益与长远利益，守信者的守信行为得到社会的肯定并为其带来可观的经济效益。这就要求我们做好两个方面的工作：一是建立全国范围内的会计信用评级制度。目前部分省市建立了会计信用评级制度并取得了一定的效果，但是由于具有很强的地域性和缺乏有效的监管而没有起到应有的作用，因此需要在全国范围内建立会计信用评级制度，并建立由财政部门为主体，有审计、税务、工商、证券监管、银行监管、保险监管、国有资产管理部门参与的会计信用评级监管机构，以使其发挥应有的作用。二是要建立会计信用评级公告制度。通过网络、新闻媒体和其它通讯技术及时发布会计信用评级结果，使交易各方获得更多的会计信用信息，降低交易风险和成本。同时也可以充分发挥社会监督的作用，打击和抵制会计失信行为，推动会计信用制度的建立。
（四）完善会计法律制度建设及其执行机制是会计信用建立的条件
建立完善的会计法律制度及其执行机制不仅可以维护会计市场的信用秩序，而且是会计信用制度正常运行的重要条件。我们首先需要制定出高质量的能够适应未来会计环境变化的会计准则及相关会计制度。制定时需要对未来会计环境的变化做出科学的预测，避免未来环境的不确定性对会计产生过多的影响，同时也能减少因会计政策变化带来的会计失信行为与失信产品。其次我们需要加强会计法律法规的执行力度。借鉴发达国家的做法，提高会计造假的行为主体、经营者、会计从业人员的行政责任与刑事责任，增加经济处罚的力度，使失信者不敢铤而走险。同时需要建立会计造假者的民事赔偿责任，只有高额的民事赔偿才能使造假者经济利益严重受损，增加其造假的成本[5]。
（五）树立会计诚信的道德观念是会计信用建立的根本
信用危机在社会的各个领域普遍存在，要建立会计信用，不能仅仅要求会计行为主体及会计从业人员诚信，而是需要全社会树立良好的诚信观念，让社会的每一个行为主体都意识到讲信用可以获得利益，而失信必然遭受损失。这就要求我们的政府及其工作人员首先树立诚信的观念与诚信的意识，才能有效行使其国家管理职能并起到良好的示范作用。这样，企业等其他各类市场主体才会树立诚信观念并享受守信这个无形资产给他们带来的经济利益。在会计业界应当长期坚持对会计从业人员进行包括会计诚信在内的会计职业道德教育，并建立会计从业人员的个人信用档案，供社会公众查阅与监督。当整个社会都处在诚实守信的环境里，失信者就失去了生存的空间，会计失信行为就会越来越少直至消失。
参考文献：
[1]朱锦余、刘秀丽、陈红，关于会计信用若干问题的探讨[J]，中国农业会计，2005（9）：14-15。
[2]朱秀芬，对会计信用危机的思考[J]，呼伦贝尔学院学报，2003（12）：40-41。
[3]孙健夫、路耀芬、卞艳艳，论我国企业会计信用监控机制的缺陷与完善[J]，经济研究参考，2005（34）：44-48。
[4]陈永利，重塑注会形象 重建会计信用—从银广夏事件谈起[J]，中央财经大学学报，2002（3）：68-71。
[5]华增凤、陈德兰、董国红，会计信用供求与我国会计信用制度建设[J]，经济与管理，200
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