对环境会计信息披露模式的探讨
简介：[内容提要] 环境会计是现代会计的新兴分支，而环境会计信息披露则是环境会计最主要和最基本的问题。笔者通过对环境会计总预算表、资产负债表、成本计算表、损益表、现金流量表等会计报表结构的编制，对环境会计核算中的这一难点问题进行了理论性探讨。
[关键词]环境会计；信 ...
[内容提要] 环境会计是现代会计的新兴分支，而环境会计信息披露则是环境会计最主要和最基本的问题。笔者通过对环境会计总预算表、资产负债表、成本计算表、损益表、现金流量表等会计报表结构的编制，对环境会计核算中的这一难点问题进行了理论性探讨。
[关键词]环境会计；信息披露；
环境会计是现代会计的新兴分支，而环境会计信息披露则是环境会计最主要和最基本的问题。随着我国经济、社会的迅速发展，对自然资源的消耗也在加剧，而在环境管理方面未能同步赶上，致使环境污染日益严重。由于传统会计没有把环境支出和收益纳入其核算体系，没有提供相应环境信息，环境问题没有受到应有的重视。因此，进行环境会计信息披露，揭示环境资源的利用情况、环境污染的治理情况，是对环境综合治理的必然要求。
一、环境会计信息披露的理论框架
环境会计的信息披露就是环境会计的会计报表。环境会计报表是在日常核算的基础上，提供给政府、环保部门、企业所在社区、管理者及职工以及全体社会居民等使用者，用以反映政府、行政事业单位、企业在环境资源的利用耗费补偿中的具体情况，以及履行社会责任情况和社会成本的情况，以实现经济效益、社会效益和环境效益情况的会计报表。
环境会计报表的目标能否实现，与环境会计报表的结构是否合理有着密切关系。因此，环境会计报表结构的编制是环境会计核算中的一个重点和难点问题。环境会计是在全球环境日益恶化的时代背景下产生的新的会计分支，它不仅是从投资者或债权人的角度来衡量，而且是从整个社会利益的角度来衡量环境治理活动的绩效。这就要求环境会计的服务对象从传统的为一个企业单位服务，扩大到凡是与环境资源有关的整个社会服务，环境会计的核算范围也就不仅限于企业内部环境效益的核算，而进一步要求企业外部由于环境、资源问题引起的社会成本、社会效益和环境效益的核算。因此，笔者认为环境会计的核算应包括环境预算会计（或宏观环境会计）和企业环境会计（或微观环境会计）两部分。
（一）环境会计总预算表
环境会计总预算表是由宏观环境预算会计编制，是以“预算收入=预算支出”为编制原则，是政府对所辖地区环境治理中的财政总投入，及在环境治理中的总收入做出总预算，以便政府及时了解在治理环境的绩效，正确核算社会成本并为宏观决策提供依据。环境会计总预算表是由各环境会计主体逐级上报汇总而形成的。
环境预算收入类主要包括：各项税收（环保税、资源税），环境污染费（或排污费）、罚没收入、企业上缴的环保基金、环保投资利润及利息等；环境预算支出类主要包括：环境治理资金投资、环保机构财政拨款（包括事业费支出、人员工资、福利费等）、环保设备投资等。
预算收入类 金额 预算支出类 金额
1、各项税收 1、环境治理资金投入
资源税、环保税等 2、环保机构办公经费
2、环境污染费 3、环保机构人员工资
3、污染罚没收入 4、环保机构福利费用
4、企业上缴环保基金 5、环保设备投资等
5、环保投资利润
6、环保投资利息收入等
环境预算总收入 环境预算总支出
（二）环境会计的资产负债表
环境会计的资产负债表是按照“资产=负债+所有者权益”这一基本会计等式编制的，在编制时，按一定的标准对所有资产、负债、所有者权益项目加以归类。
环境资产类主要包括：递耗资产、递耗资产的折旧、净值，可再生环境资产，长期环保投资货币资金、环保资源存货、应收账款—环保资源款等。
环境负债类主要包括：应付环保费、应付环保人员工资、应缴环保税、应缴资源税、其他应缴款等。
权益类主要有：专项基金、环保基金等。
环境会计的资产负债表以账户式或平衡式为主，将所有资产类项目按一定顺序列示在左方。负债类项目列示在右方上半部分，所有者权益类项目列示在右下方。
资 产 类 金 额 负 债 类 金 额
1、递耗资产原值 1、应付环保费
减：累计折旧 2、应付环保人员工资
递耗资产净值 3、应缴税金-环保税
2、长期环保投资 4、应缴税金-资源税
3、可再生环境资产
4、货币资金 所有者权益类
现金或银行存款 1、专项基金-环保基金
5、环保资源存货
6、应收账款—环保资源款
资 产 合 计 负债及所有者权益合计
（三）环境会计的成本计算表
环境成本是“以保护资源、维护生态环境为目标，充分考虑生产前后对生态环境所产生的影响，按所测定的自然资源消耗标准，对企业投入进行计量和控制，并列计其必须承载的自然资源消耗与环境治理补偿所增加的费用。”相对传统成本而言，环境成本的内容更广泛和复杂。
自然资源成本包括：自然资源的开发成本、耗费补偿成本、勘察成本、生产成本等；
狭义的环境成本包括：环保产品成本、环境损失成本和环境补偿成本等。上述成本中，凡能分清成本对象的计入“生产成本”，不能分清的先计入“制造费用”，再按一定比例进行归集分配。
成 本 类 别 产 量 单位成本 计划成本 实际成本
1、自然资源成本
开发成本
耗费补偿成本
勘察成本
生产成本
2、环境成本
环保产品成本
环境损失成本
环境补偿成本
3、环境总成本
（四）环境损益表
环境损益表是一张动态的会计报表，用来反映环境会计主体在一定期间环境开发、保护、治理中成绩与效果的报表。它以单步式结构为主，即：将所有环保收入与环保费用、支出分别加以汇总，并相互递减而得出本期环境净利润。
环境收入包括：利用“三废”生产的环保产品、以及由此获得的税收减免收益、财政下拨的环保奖励资金、还有由环保而产生的社会信誉上升所带来的收益及股价上涨收益、其他环保收益等。
环境成本包括：环保产品销售成本、环保产品销售费用、由于垃圾清理、人口排污等所形成的管理费用。
环 境 收 入 金 额
1、环保产品销售收入
2、财政下拨的环保奖励资金
3、环保引起的股价收益
4、其他环保收益
环 境 成 本
1、环保产品销售成本
2、环保产品销售费用
3、管理费用
环 境 利 润（生 态 损 益）
(五)环境会计的现金流量表
环境会计的现金流量表就是以现金流入与流出汇总说明企事业单位在环保资金使用过程中，是否按规定专款专用、有无挪用，来反映环保资金运动具体情况的动态会计报表。
环境会计的现金流量表分为三部分，即：环保资金经营中的现金流量、环保资金投资中的现金流量、环保资金筹资中的现金流量。
现金流入 现金流出
1、环保资金经营中的现金净流量
环保产品收入
减：环保产品销售成本、费用
2、环保资金投资中的现金净流量
对外出售环保设施
购置环保设备
3、环保资金筹资中的现金净流量
接受长期环保投资
长期环保借款
企业内部提取环保资金
偿还环保借款支付利润
编制资产负债表就是要披露企业因生产耗用或损害自然资源应负担的社会责任。编制损益表时增加“环保支出”科目，就是要更加准确地核算企业的利润。除以上信息进行披露外，还要增加财务情况说明书。应说明的内容有：1、会计期间企业生产耗用自然资源的数量是多少；2、企业生产经营活动对环境造成的污染程度有多大；3、企业所造成的环境污染对社会的影响。比如对附近居民健康的影响、对当地旅游业发展的影响等；4、企业已经采取的保护环境的措施及其效果如何；企业治理污染的目标及达到目标的措施有那些。
二、推行环境会计信息披露还需解决的问题
由于环境会计在我国起步较晚，要想全面、系统地披露环境会计信息还存在诸多制约因素。因此，当前要顺利地开展环境会计信息披露工作需要做出多方面的努力。
1、修改会计法，将环境会计纳入会计法律体系。
作为规范会计工作最高层次的《会计法》，应将环境会计的核算与监督列入会计法体系，以法律的形式确定环境会计的地位和作用，使环境会计有法可依，环境会计信息披露有统一标准。因此将环境会计理论纳入会计法体系是环境会计付诸实践最有力的手段。
2、对资源的使用给出明确的价格信号，充分发挥价格的宏观调控作用。
首先，从某种程度上说，政府对资源的使用应坚持有偿原则，尽量不采用免费或免税。免税（费）只适用于取之不尽，用之不竭的资源，对有限的资源免税（费）无疑将导致该资源的耗尽和恶化，不利于可持续发展战略的推行，同时也不利于环境会计的计量和完善。其次，环境会计将广义的循环成本理论应用于实践中，这样会由于商品成本中增加了循环成本而使商品的价值能得到更公正、客观的反映，这是市场经济发展的必然，是价值规律和公平竞争的客观要求，有利于充分发挥价格应有的资源配置和宏观调控作用。
3、加强环境会计的再监督，将其纳入国家和社会监督体系。
环境会计的再监督体系主要来自社会组织的监督和国家审计机构的监督等。企业环境会计主要是以企业为会计主体，反映并核算企业对社会资源环境的社会资源环境的社会责任的履行情况。企业从自身利益出发，往往不能全面、真实的进行揭示，因此应加强监督，由政府审计或有关社会机构，依据国家的有关环保法律、法规以及相关的会计法规、制度，对环境会计信息的合法性、真实性进行监督，以促进企业加强环保意识，自觉保护环境，最终促进环境会计理论与实践不断完善，促使社会经济发展逐渐纳入可持续发展的轨道。
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