渐进发展中的会计法治化研究
简介：[摘要]会计法治化的艰难历程，既是适应经济发展要求，探求会计与财务、财政、经济相互促进、协调发展的过程，也是逐步总结会计发展经验教训、认识会计规律、统一会计理念、确立会计规范的过程。在不断的探索和创新中，我国的会计立法走过了20多年的风雨历程，对于指导我国的会计事 ...
[摘要]会计法治化的艰难历程，既是适应经济发展要求，探求会计与财务、财政、经济相互促进、协调发展的过程，也是逐步总结会计发展经验教训、认识会计规律、统一会计理念、确立会计规范的过程。在不断的探索和创新中，我国的会计立法走过了20多年的风雨历程，对于指导我国的会计事业的发展起到了重要的保障作用，但在诸多方面也存在着严重不足。本文将在回顾我国会计立法基本历程，反思当前立法缺陷的基础上，把握今后会计立法工作
的基本走向。
[关键词] 会计法治化 历程 反思 走向
会计法律制度的建设必须始终根植于我国经济社会发展的环境，牢牢把握会计发展的内在规律，才能紧密适应经济社会发展的要求，规范和指导会计实践。在规范会计行为，保证会计信息真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序的法律体系中，《会计法》无疑处于最核心的位置，该法自1985年颁行以来，分别于1993年和1999年根据社会政治、经济和文化环境的变迁进行了适时的调整和修改，有力推动了我国会计法治化的进程。值得指出的是，我国会计法治化的演进趋势一直是一个艰难的探索历程，机遇与挑战并存，坚定支持与善意批评同在，构成了社会主义中国会计法治化进程的特色交响。
一、我国《会计法》发展的简要历程
（一）1985年第一部《会计法》的制定与贡献
制定新中国第一部《会计法》是几代会计工作人员的愿望和期盼。1978年12月召开的党的第十一届三中全会提出把党和国家工作的重心转移到社会主义现代化建设上来，实行改革开放的战略决策，这一历史性的重大转折要求包括会计工作在内的各行各业必须迅速恢复、整顿被“十年动乱”破坏的工作秩序，完善规章制度，加强法制建设，以推动国民经济的全面发展。
在激烈的形势变动过程中，人们开始了会计立法的最初尝试和艰难探索。在经济体制改革的初期，由于“左”的思潮尚未完全退却，会计工作没有引起足够的重视，有人甚至认为会计是扩大企业自主权与进行经济体制改革的障碍而坚决予以抵制。然而，声势浩大的改革浪潮还是将反对的声音淹没，更多的人们包括绝大部分会计工作人员开始逐步认识到，会计工作涉及到复杂的利益分配关系，势必处于社会矛盾的风头浪尖，如此繁重的责任和使命，仅仅依靠现有的规章制度难以完成保证会计工作有序、健康发展的历史与时代重任，传统体制的僵化与保守，旧有立法思路的落后与迟滞决定了行政法规和规章的权威和效力。在这样的坚持与抗争，改革与保守的角力过程中，包括会计界、经济界和法学界在内希望以专门立法的形式来肯定会计工作的地位和作用，规范会计工作秩序，维护保障会计工作人员的合法权益的强烈呼声直接促成了《会计法》立法议程的正式启动。
1985年1月21日，历经数十次征求意见和反复修改的《会计法》经六届全国人大常委会第9次会议审议通过，国家主席以第21号主席令发布，第一部《会计法》正式诞生。新中国第一部《会计法》诞生的过程是一个复杂而艰辛的探索过程，立法起草人员以创新的理念、广阔的视野、严谨的作风和求实的态度为会计工作的发展指明了方向。其历史贡献主要表现在：一是，《会计法》明确了会计工作的基本准则，首次以法律的形式确立了会计工作在经济活动中的法律地位。二是，确立了“统一领导，分级管理”的会计管理体制，创建了我国“政府主导型”会计管理体制的基本构架。三是，明确了会计工作人员和会计业务在经济管理活动中的地位和作用，为会计职能作用的有效发挥创造了条件。四是确立了政府监督、单位内部监督和社会监督三位一体的会计监督体系，为规范会计行为，有效发挥会计职能作用提供了重要保障。但是，1985年的《会计法》是在传统的计划经济模式下制定的，在改革进程的前期还难免囿于思想观念和传统体制的约束，它虽然适应了当时社会经济发展的环境，并经受住了实践的检验。同时，作为我国会计法治化的开端，也明显带有计划经济体制的深刻烙印，反映出传统体制的基本特征。
（二）经济转型与1993年《会计法》的修订
20世纪80年代末期，伴随着国家有关部门一系列政策的颁布和实施，以家庭联产承包责任制为核心的农村经济体制改革取得了突破性进展，以城市为重点的经济体制改革也全面推进，对外开放的格局进一步得以展现，我国的经济面貌和所有制结构与改革开放初期相比都发生了很大的变化，非公有制经济得到很大的发展，并成为社会主义经济的重要组成部分。同时，在推行承包经营和股份制改造的过程中，会计信息的失真现象开始显现。这表现在：一则出现了企业经营者根据自己需要随意调节成本利润，篡改会计信息的行为；二则出现了股份制改造过程中，部分企业通过修改会计信息侵占国有资产的行为。为解决会计中遇到的新问题，同时协调我国会计业务流程与国际惯例的差异，对《会计法》的修订工作终于在1989年被提上了立法议程。1993年12月29日全国人大常委会通过了《关于修改〈中华人民共和国会计法〉的决定》，自公布之日起施行。这次修改虽然幅度不大，仅修改了17处，但所修改的内容对我国的会计工作的规范和完善有着重要的历史意义。主要表现在：
一是，突出强调了会计工作在市场经济活动中的地位和作用，开始了会计工作由传统国家利益本位向公共利益本位的转向，为我国会计工作市场化趋向的改革和国际化趋向的融合奠定了良好的基础。二是，适应了我国经济结构和所有制体系的发展，将《会计法》的适用范围由原来的“国营企事业单位、国家机关、社会团体、军队”扩大到“国家机关、社会团体、企事业单位、个体工商户和其他组织”。三是，强调了会计工作人员对违法的收支享有抵抗权，区分了会计人员与单位负责人的责任以缓解会计工作人员在实施会计监督中所承受的压力。尽管这次修订只是局部的调整和完善，但是对于规范各单位会计工作，促进会计工作更好地为社会主义市场经济服务起到了重要作用。
（三）提高会计信息质量与1999年《会计法》的再修订
党的十四大以后，经济体制改革全面深化，现代企业制度逐步建立，市场经济体系也迅速发展，我国经济进入了向社会主义市场经济体制的全面转轨时期。同时，随着经济全球化趋势的蔓延和中国加入世界贸易组织的形势发展，我国的经济形势也面临着强烈的冲击和考验。经济结构和投资主体多元化的趋势，使得会计信息的质量备受各界人士的关注。管理者、投资商、债权人、社会公众以及政府部门在改善经济管理、评价财务状况、考核经营业绩、作出投资决策以及落实宏观调控等方面都需要掌握和运用准确的会计信息，从而引起社会对会计信息质量、范围和时效等方面的大量需求。另一方面，随着投资主体多样化和利益主体的复杂化趋势的发展，会计信息失真的现象也日渐突出。据财政部的调查，大多数国有企业主要会计要素的核算存在偏差，普遍存在资产不实、所有者权益不实、损益不实等问题。上市公司利用内幕交易粉饰会计报表的现象非常突出。有的甚至利用虚假信息操纵股市行情。在这种虚假信息泛滥，造假丑闻频发的关头，以打击造假帐、提高会计信息质量和会计行业社会公信力为核心要求的进一步完善修改《会计法》的呼声再次响起。再次修订的《会计法》于1999年10月31日通过，并于2000年7月1日起正式施行。
这次的修改幅度较大，仅1条未做修改，增加了“公司、企业会计核算的特别规定”一章。本次的修订在观念和制度上都有所创新和突破，对会计工作的健康发展具有深远的影响。表现在：一则将规范会计行为、保证会计信息质量作为会计法制建设和监管工作的核心，提出了一系列旨在规范会计行为，提高会计信息质量的具体规范和要求，表明立法者打击假帐，提高会计信息质量的态度和决心。二则明确了单位负责人的会计责任，从根本上消除了会计人员在实施会计监督中所面临的窘境，要求监管的重心从单位会计人员转向单位负责人，监管手段也由直接监管为主转向以间接监管为主，监管客体由会计工作全过程转向以会计工作结果为主，重在监管会计信息质量。三则强化了内部控制制度在经济活动中的突出地位和作用，明确强调各单位要建立健全内部的监督控制制度，培育自我防范舞弊、控制风险的内部约束机制和治理结构。四则从建设会计诚信角度出发，首次对会计职业道德问题做了规定，要求“会计工作人员应当遵守职业道德”。
《会计法》的此次修改，更加适应改革开放不断深入以及市场经济建立的新形势和新要求，更加有利于规范会计行为，提高会计信息质量，对于服务经济建设，满足管理要求，监督经济活动的良性运行发挥了积极的促进作用。
二、我国《会计法》的现实不足
以上是对我国会计立法过程的简要回顾，其目的在于从总体考察会计立法问题的发展水平，尤其是反思当前会计立法的成就与不足。我们发现，22年来，《会计法》作为规范会计行为，保证会计信息真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序的重要法律，为推进我国会计法治化进程起到了重要的积极作用。可以认为，如果说1985年颁布的《会计法》是我国会计法制建设的重大突破，那么1993年修订《会计法》就是为了适应我国经济运行机制转轨的一项重要配套措施，而1999年再次修订的《会计法》则是为提高我国会计信息质量所做的一个必然选择。由于历史和时代的原因，我国的会计立法工作一直是在摸索中前进的，而每一次修改完善的历程都是时代的要求和经济发展趋势的必然，在修改过程中争议双方利益的调和与分配，取舍之间的机遇与挑战决定了会计立法工作在几经修改之后只能是趋于完善，其弊端仍然存在。显然1999年的修订并不是最后一次，因为我们已经发现随着时代的变迁，会计立法的弊端和不足正日益暴露出来。
一是，《会计法》自身的立法技术存在问题。法律条文的严谨和严密是体现其科学性和严肃性的基本要求，也直接影响《会计法》的基础性专门立法地位和上承下统法律规范作用的发挥。然而，从我国现行会计法律文本来看，尚有很多不够缜密之处。如《会计法》第1条中将“保证会计资料真实、完整”作为立法目的之一加以规定，但是对于“真实”、“完整”未做具体的解释与说明。对于会计专业而言，一般都是以专业标准来衡量信息的真实与否，这与一般大众的视角有很大的差异。会计的真实性不是客观真实性，因为会计大量使用估计的方法，按会计假设处理未知因素，这使得会计核算不可能做到结果真实。按照会计专业的视角看，只要符合了会计准则与制度，会计信息就是真实而完整的。但这一点能否被非专业人员接受则是有很大的争议。《会计法》对此没有明确的予以界定，对规范与约束会计人员的行为也带来很大的困惑。当发生因会计信息引起的法律问题时，司法机关也往往难以作出正确的判断，给正确实施《会计法》带来了许多难题。再如，《会计法》第38条中规定：“从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。”但是，这里“从事会计工作人员”的含义没有解释清楚。如此的弹性规定，给执法人员的行政执法行为留了很大的裁量空间，从而为滥用职权，侵权渎职行为提供了交易平台。
二是，《会计法》与其他法律部门的规定脱节严重。由于会计立法工作涉及诸多法律部门的不同层面，因此，保持与其他相关法律部门立法的协调和统一，既是法制体系完善的基本要求，也有利于《会计法》自身的贯彻实施。然而，我国的现行会计立法工作与相关部门立法存在相当严重的脱节现象。一则，《会计法》与《宪法》相脱节。会计法律制度体系的建立绝非单纯从会计职业或专业本身所考虑与设计的问题，它既涉及到社会政治经济演进中最根本的问题，也从最基础的经济层面出发涉及到最为具体的问题。从会计法制体系的构建方面来看，宪法是根本法，它确立了产权保护的基本原则，成为所有者权益保护的根本性依据，对居于宪法之下的会计法律制度的建设有着根本性的影响。作为维护和保障财产所有者和投资者权益最具体、最具有针对性的处于控制层面的法律制度的会计法，其立法程序自然要与宪法相衔接。然而，我国宪法至2004年修改后，会计立法没有及时跟进，这自然是考虑法的统一性与稳定性的博弈协调的结果。但是，保持会计法与宪法的衔接与一致无疑具有重要意义。二则，《会计法》与行政法律规范严重不一致。如该法第六章明确规定了财政部门是《会计法》的执法部门，行使行政处罚权。行政处罚的方式包括罚款、吊销会计从业资格等。该法第49条则规定：“违反本法规定，同时违反其他法律规定的，由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚。”这一规定的本意是为了分清有关追究会计法律责任的权限，避免相互推委扯皮的现象，但是由于该法并未同时规定法规竞合时的处理原则，因此，不可避免会发生职权交叉，多头执法的现象。有时甚至使“一事不再罚”的行政处罚原则处于尴尬境地。如做假帐偷漏税行为，税务机关可以处以罚款，而财政部门依据“一事不再罚”原则不给予罚款的处罚，但是如果认为“税务机关处罚偷漏税行为，财政部门可以处理做假帐行为而给予罚款的处罚”，则“一事不再罚”的原则就难以贯彻。三则，《会计法》与刑事、民事法律的脱节也较为严重。如该法第六章法律责任中规定，“有前款所列行为之一，构成犯罪的，依法追究刑事责任”，然而，在我国的刑事法律中涉及会计违法行为的刑事处罚条款却很少，仅对提供虚假财会报告罪，隐匿、故意销毁会计凭证、会计帐薄、财务会计报告罪和打击报复会计人员罪提出相应的制裁规定。《会计法》对于民事责任没有任何规定，而〈民法通则〉又是1986年的版本，虽几经完善与补充，但也没有与《会计法》中所列责任相关的法律条文。
三是，《会计法》的立法宗旨问题。1999年的《会计法》修订首次提及要建立“国家统一的会计制度”，因为统一的会计制度建设是开展经营活动、统一市场经济管理的前提和基础性工作。历史也已证明，没有统一的会计制度便无法达到对公司经济和资本市场的统一管理。如此，将“会计准则”纳入规范体系中，本是其应有之意。然而，该法对“会计准则”只字未提。特别是2006年颁发经修订和新拟定的39项会计准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内执行，鼓励其他企业执行的情况下，《会计法》的规定就愈显滞后。由于立法的疏漏和模糊，观念的落后和处罚力度的脆弱，致使立法的宗旨难以实现。1999年修改的一个根本宗旨就是要遏制信息失真的问题，但是从现实看来，预期的目标未能达到，与之相反的是，甚至暴露出许多新的问题，会计舞弊案件逐年上升，虚假数字更是触目惊心。
三、我国会计法治化的改进措施
根据上文的分析，我国会计立法法治化进程的现状是喜忧参半，到目前为止，会计法治化仍然是任重道远。由于基础的薄弱和思想观念的迟滞，在会计法治化的进程中，我们遇到了很多的难题，但是毕竟我们已经在路上。在新《会计法》实施的几年中，我国在建立会计法律体系方面已经有了重大突破。取消了分行业会计制度，初步建立了国家统一的会计制度；初步建立起包括1项基本准则和38项具体准则的企业会计准则体系；国务院以及财政部也制定发布了若干与《会计法》相配套的法规和规章，对企业财务会计报告编报、财政部门的执法检查，会计从业资格的管理以及内部会计控制等环节进行了明确的规定。可见，会计法治化的目标已经确定，速度也正在加快，可以预见的是一个健康、稳定、有序的会计法治化时代正在到来。在这一过程中，我们还有很多工作要做：
一是要不断提高立法技术，严格界定会计立法中的法律用语。如从法律的角度出发，严格界定会计资料信息的“真实”和“完整”标准，有着十分重要的现实意义。法律是理论在行为规范上的体现，是理论有效指导实践的必然选择。对于会计信息提供者而言，会计信息真实、完整意味着其必须依据法律的要求，提供和处理会计信息，因而也要求法律确定的标准必须具有较强的可操作性。对于会计监督部门来说，法定的判断标准是提供者提供的会计信息是否失真并据以承担法律责任的唯一依据。会计信息的真实、完整要求会计信息必须达到与经济现象或者经济状况相符合的标准。
二是要不断完善和调整相关法律的配套改革措施，加速会计法律体系的统一和协调。解决市场经济发展中的法制经济问题，绝非仅仅只是解决涵盖各行各业的、各层面的、包罗万象的法律制度的数量问题，而关键在于解决法律制度建立和执行中的科学性和系统性的问题。因此，除会计法律制度内部的统一协调之外，保持外部法律环境的和谐与统一同样是至关重要的。当然，由于我国会计制度的建设起步较晚，现在只是初步建立起以会计法为主体，包括基本会计准则和具体会计准则以及其他配套法规在内的会计法律体系。要构建完善的统一会计体系还要经历一个相当长的历史时期，需要坚持不懈的努力。在目前的条件下可以考虑：首先，对罚款处罚的作出和实施可以根据“先受理”原则确定主罚部门，对同一违法行为由先受理部门行使行政处罚权，严格贯彻“一事不再罚”的基本原则；对于其他种类的行政处罚权则可以由各单位依据相关法律法规的规定分别作出执行。其次，要对刑事法律予以修改或者进行司法解释，对于因会计违法行为构成犯罪的，重罪重罚，轻罪轻罚，罪刑相当，罚当其罪。第三，要完善会计侵权民事赔偿的法律规定，可以采取司法解释的形式及时弥补法律的不足和缺陷，以有效维护当事人的合法权益。
三是要采取综合治理的方针政策，坚决遏制会计信息失真的问题。可以说，会计信息失真问题既是当前一个普遍存在的现象，也是我国会计立法历来重点遏制的对象。1993年的修订就主要是解决从计划经济向市场经济转轨过程中的会计信息失真的问题；1999年的再次修订，主要解决的是市场经济体制发展中出现的会计信息失真问题。遏制会计信息失真自会计法立法以来，一直是一个长期的坚定不移的根本宗旨。值得注意的是，会计信息失真存在三种不同的情况：规范性失真、技术性失真和违法性失真。规范性失真是由于会计准则和制度的不科学、不严谨所造成的失真现象；技术性失真是指由于会计人员理解和掌握方法的不当所造成的信息失实；而违法性失真则是由管理当局和会计人员等直接责任人故意违反会计法规、规章、制度以及其他会计准则造成的信息失真。《会计法》重点打击的仅限于违法性失真。因此，要遏止甚至杜绝会计信息失真现象需要多方面的综合努力。首先要制定高质量的会计制度和会计准则，保证会计制度和准则的协调一致；其次，要修订会计法律制度，明确会计责任的主体和具体责任承担；三是要不断提高会计从业人员的综合素质，提高遵纪守法，恪守从业道德的自觉和自律，严格执行会计法律制度。
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