论会计准则的效率与公平
简介：摘 要：本文在会计准则经济学分析的基础上，分别阐述了会计准则效率和公平的理论基础及影响会计准则效率与公平的因素，并通过对比分析新旧会计准则的制定目标分析会计准则效率与公平的有效实现。
关键词：会计准则；效率；公平
一、会计信息市场失灵与会计准则制定
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摘 要：本文在会计准则经济学分析的基础上，分别阐述了会计准则效率和公平的理论基础及影响会计准则效率与公平的因素，并通过对比分析新旧会计准则的制定目标分析会计准则效率与公平的有效实现。
关键词：会计准则；效率；公平
一、会计信息市场失灵与会计准则制定
由于信息不对称及外部性、“搭便车”现象的存在导致了会计信息市场失灵，即市场力量不能生产从整个社会而言的“适当”数量、质量的信息，不能使会计信息的生产达到边际社会成本等于边际社会收益。会计信息生产的市场力量主要源于经理人市场和控制权市场。如果经理人市场和控制权市场能够正常运转，在市场力量的激励下，经理人员将使信息生产符合对公司而言的会计信息生产边际成本等于边际收益。然而，由于信息不对称所带来的道德风险和逆向选择却使会计信息生产的市场力量不能完全有效，因此必然要求政府或相关主体对会计信息的提供进行干预，即制定出公认的会计准则来弥补会计信息市场失灵的缺陷，实现“帕累托最优”的社会资源配置效率。正如Lev(1988)所认为，市场经济下的会计政策的公平性是其有效性的重要条件，而有效性则是解决信息不对称的基本途径，因此会计政策只有做到公平、有效才能促进市场繁荣。
二、会计准则的效率性
1．会计准则效率性的理论基础——公众利益理论
强调会计准则的效率是以公众利益理论为基础的。公众利益理论下的会计准则制定被认为是公众对纠正会计信息市场失灵的需求所产生的，是以公众利益为出发点的。此理论下，会计准则制定机构被假定为大公无私的“社会人”而不是“经济人”，只要存在会计信息市场失灵，会计准则制定机构就会采取行动，维护公众利益并防止低效率资源配置现象的发生，力求达到社会福利的最大化。以公众利益为目标进行会计准则制定，制定会计准则已经成为解决市场失灵问题的一项措施，可以比较好地控制市场失灵所造成的市场效率低下和社会福利损失。可以说，这种理论更多注重会计准则在资源配置中的作用。
2．会计准则效率性的影响因素
首先，从会计准则制定机构角度看。公众利益理论认为会计准则制定机构是“社会人”而不是“经济人”，但是会计准则制定机构并不是抽象地存在，而是由一些具体的人所组成的，每个成员都可能有独立的利益。为什么单个“经济人”组合而成的会计准则制定机构就成了“社会人，’?显然，这种观点是比较牵强的。另外，由于会计准则制定机构所从事工作的复杂性，使得外部对其的监督也很难做到或是具有极高成本，那么会计准则制定机构也会存在道德风险问题。这样，就有可能合理推断这样一种情况，就是会计准则制定机构将以自身利益为标准行事，而不是按公众利益为标准行事。再者，即使会计准则制定机构的规制目标是公众利益最大化，但是并不能说明会计准则实际的规制效果也是符合公众利益的，即规制者的愿望是一回事，而规制是否能对被规制行业产生预期效果又是另一回事。
其次，会计信息生产本身的复杂性也使会计准则的制定并不可能达到公众利益理论所说的“帕累托最优”。这是因为会计信息两个使用者—投资者和管理层之间存在信息需求的差异。就投资者而言，他们需要更多的有决策价值的会计信息以满足其决策需要，这样相关的会计信息有利于控制管理层的逆向选择问题。然而，相关的会计信息对于满足有效契约的需求却是不够的，因为相关的会计信息并不一定会是有效激励管理层、控制管理层道德风险的最优信息；就管理层而言，他们则希望具有较强的契约灵活性，而这同投资者的有效契约需求是相矛盾的。正是由于这样的冲突存在，会计准则制定机构可能无法计算出投资者和管理层所需信息的最佳均衡点，而这样的均衡点恰恰又是会计准则制定的公众利益理论所要求的。
三、会计准则的公平性
1．会计准则公平性的理论基础——利益集团理论
利益集团理论，将会计准则看作是一种商品，它既有需求也有供给，制定出的会计准则是符合各相关利益集团利益的，而不是从公众利益出发的。会计准则制定机构是会计准则的“供给者”，他们追求自身效用最大化，通过获取选票实现会计准则制定权利的保留或者取得其他形式的回报；而由于会计准则具有经济后果，影响相关利益集团的经济利益，所以其制定过程必然引起各利益集团的关注和参与，各个利益集团是会计准则的“需求者”。他们可以通过游说或贿赂来左右会计准则制定机构，以达到利己的目的。因而，会计准则制定机构自身利益最大化的行为必然导致会计准则更有利于最具有效“说服”能力的那些利益集团。这时，会计准则的制定就可以被看成是各个利益集团和会计准则制定机构的复杂博弈。长期下去，这一复杂博弈将导致会计准则制定过程演化成一种政治过程。利益集团理论对会计准则制定过程的关注，促使了会计准则制定过程的政治化和民主化，而这又有助于会计准则的公平公正制定。可以说，此理论更多注重的是会计准则制定的公平目标，即“要求会计准则应从会计系统的科学性和完整性出发，使会计信息产生的过程和结果尽量地科学合理，并公平地兼顾所有各方的经济利益，从而使会计准则的经济后果更公平、合理”。
2．会计准则效率的影响因素
从会计准则供应方角度看。会计准则制定机构作为会计准则的供应方，其成员必然具有一定的经济独立性，因此也就存在以满足特定利益主体的需求来获取其自身利益或回报的动机。因而，会计准则制定机构并不是大公无私的“社会人”，其同样追求自身利益的最大化。既然会计准则制定机构有可能以实现自身利益而不是以实现公众利益为目的行事，而外部监督会因会计准则制定机构工作的复杂性或极高的监督成本而无法实施，那么这种道德风险问题也就必然存在。所以，即使会计准则的制定目标是公众利益最大化，也无法保证其实际的执行效果能满足会计准则公平性的要求。
从会计准则需求方角度看。由于存在利益上的差别，不同的利益主体对会计信息有着不同的偏好。①投资者的偏好。投资者希望获取与其决策相关的有用信息以支持其决策，并且希望会计信息质量越来越高。投资者要求会计信息必须具有可靠性、可比性（含一致性）。然而，会计政策的可选择性使得不同企业间的同类经济业务、事项或同一企业在不同时期可能采用不同的会计处理程序和方法，企业提供的会计信息在很大程度上丧失了可靠性和可比性，从而影响了会计信息的决策有用性。投资者为了减少将企业所提供的会计报表按同一基础重新表述的额外成本，宁愿接受政府对强制性会计信息披露和统一报告方法的要求，以换取值得信赖的会计信息。另外，随着知识经济时代的到来和信息技术的发展，投资者更偏好于企业的额外信息，包括非财务信息、预测信息、分部信息、无形资产和人力资源信息、公允价值信息以及企业环境信息等，以便充分了解投资报酬和风险等。②经营者的偏好。企业经营者希望能保持会计政策选择的自由度。在订立任何有效契约时，会计政策的可选择性有助于企业经营者对预期或突发事件做出快速反应，从而克服契约的刚性，保持企业较强的灵活性，维护其自身利益。而且，分红计划、债务契约以及政治成本三大假设，也充分证明了管理当局对会计政策选择权格外青睐。可见，企业管理当局对会计政策选择权有着强烈的偏好，这与投资者对会计信息的可比性与可靠性需求是有矛盾的。同时，经营者对会计信息披露有低成本要求。会计信息披露成本包括处理和提供信息的成本以及信息消费成本（也称机会成本）。前者包括收集、处理、审计以及传输费用，其取决于市场的客观需要；后者涉及信息披露的负面影响，主要是指企业对外提供信息造成其竞争优势的丧失和潜在的损失。显然，这种低成本的动机也不符合投资者对会计信息披露最大化的需求。
可见，会计准则制定机构自身的“经济人”特性（更多地表现为政治利益需要）以及会计准则需求方（包含投资者、经营者以及其他利益集团在内的利益主体）利益的不一致性是与公众利益理论存在一定矛盾的。这在一定程度上加大了计准则利益协调的难度，也影响了会计准则的公平性。
四、我国会计准则效率性与公平性的有效实现
效率和公平本身就是一对矛盾。正如奥肯所说“社会面临着选择:或是以效率为代价的稍多一点平等，或是以平等为代价的稍多一点的效率”。对于会计准则制定的目标选择，笔者认为不应该舍此取彼，而应当在多种因素之间取得一种平衡，要在会计准则制定的效率目标和公平目标之间寻求一种协调和均衡。
在我国，会计准则由政府制定，通过政府的权威性使会计政策达到公认性。目前我国会计准则的制定体制是政府规制模式。一般来说，政府规制模式因其人事、经济方面均不受各个利益集团的直接影响，因而，政府规制模式下的会计准则制定活动将会更少地受到各个利益集团的影响。政府制定会计准则的优势在于权威性和高效率，但其缺陷是往往忽略会计政策的公平性。传统上，我国制定会计准则更多地是从政府的立场出发，讲究企业利益服从国家利益，政府管理的需要高于企业管理的需要，国有企业的要求重于非国有企业的要求。我国原《企业会计准则》第十一条规定，“会计准则制定的目标是满足国家宏观经济管理需要，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”应当说，这样的目标选择对于转轨经济还是较为合适的。满足国家宏观经济管理需要正是会计准则制定效率目标的体现之一，而满足各方面信息需要也正是会计准则制定公平目标所要求的，因而我国会计准则制定目标定位在一定程度上表现出了效率目标和公平目标的平衡。
但随着我国社会主义市场经济的发展，非公有制经济会越来越占据国民经济的重要地位， 特别是证券市场的发展，受企业会计信息影响的相关利益者已经扩大到整个社会公众，他们从不同的角度要求不同内容和不同程度的会计信息。经济利益主体多元化及利益的异质化，导致有更多的利益相关者愿意参与到会计准则制定的过程中来，这些经济成分的多元化和公司治理结构的变化对我国会计政策的公平性提出了挑战。
我国会计准则制定机构越来越注重协调各方面的利益。我国新《企业会计准则》第四条规定，“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”可以看出会计准则越来越像倾向于满足各方面信息需要。
同时，由于更多的利益相关者参与到会计准则的制定过程中，可能导致一系列“会计寻租”行为的发生，而“会计寻租”将导致社会经济效率的损失。另一方面，这样的程序又在某种程度上有利于会计准则制定得科学和完善，又是具有一定效率的。所以，我们应当进一步通过建立相关的机制控制和完善会计准则制定程序。
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