对商业银行开展衍生金融工具会计准则的建议
简介：摘要：《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》等四项金融工具会计准则的颁布，对我国传统商业银行会计的理论、分析方法产生了巨大影响。本文分析了衍生金融工具会计准则在实施过程中存在的问题，提出了做好衍生金融工具会计工作的建议。
关键词：会计准则、衍生金融工具、 ...
摘要：《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》等四项金融工具会计准则的颁布，对我国传统商业银行会计的理论、分析方法产生了巨大影响。本文分析了衍生金融工具会计准则在实施过程中存在的问题，提出了做好衍生金融工具会计工作的建议。
关键词：会计准则、衍生金融工具、、实施细则
财政部于2006年2月15日正式发布了中国新会计准则体系。此次颁布的新会计准则，包括1个基本准则，38个具体准则。这38个具体准则又可以分为五个方面，（1）通用业务准则 （准则1——23） （2）特殊业务准则 （准则24——26） （3）特殊行业准则 （准则27） （4）财务报告准则 （准则28——37） （5）新旧衔接准则（准则38）。2006年10月30日又发布的准则指南，分别规范金融企业和非金融企业的帐务处理。新会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，其他大中型企业鼓励执行，至2009年，所有大中型企业全面执行。小企业依然执行《小企业会计制度》。这样通过新会计准则的颁布实施，基本构建起一套完整的概念框架体系，基本统一了我国会计规范的法律形式，解决了目前会计规范过多过杂的问题，实现了我国会计处理规范与国际会计惯例的趋同，是我国会计准则建设新的跨越和突破。
一、金融工具会计准则与《金融企业会计制度》比较的主要差异
在新会计准则体系中，针对商业银行的会计准则主要是：《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号—金融资产转移》、《企业会计准则第24号—套期保值》、《企业会计准则第37号—金融工具列报》等四个金融工具会计准则，其中《会计准则第22号—金融工具确认和计量》是四个准则的核心，对商业银行影响最大，该准则与《金融企业会计制度》相比较，主要差异如下：
一是在资产、负债分类方面。
《金融企业会计制度》按照流动性质对企业资产、负债进行分类，资产分为流动资产和长期资产，负债分为流动负债和长期负债。按照新会计准则，则是先按照金融性质对资产、负债进行分类，资产分为金融资产和非金融资产，负债分为金融负债和非金融负债，然后对金融资产和金融负债再按持有意图进行分类，金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等四类金融负债分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。资产与负债分类一经确定，不得随意变更。
二是在计量属性方面。
《金融企业会计制度》对金融资产、金融负债的初始计量、后续计量都采用成本法计量，而新会计准则对金融资产、金融负债的初始计量采用公允价值计量、后续计量分别采用公允价值、摊余成本计量。采用摊余成本计量的金融资产、金融负债按实际利率法计算摊余成本。
三是在减值准备计提方面。
新会计准则改变了原来《金融企业会计制度》贷款按“五级分类”计提减值准备的做法，避免人为因素对减值准备计提额的影响。
四是在表内核算方面。
由于衍生金融工具具有不确定性，按照《金融企业会计制度》的规定，在进行会计核算时只作为表外项目加以披露，但是随着衍生金融工具的迅速发展，表外处理已不能全面准确地反映交易风险，因此，把衍生金融工具纳入表内能够为利益相关者提供有用的信息。
二．商业银行开展衍生金融工具会计工作存在的问题
新会计准则体系的实施既是商业银行提升会计管理水平的一次重要机遇，也对商业银行的经营理念、管理制度、业务系统、人员素质等方面提出了更高要求，在具体实践中还会遇到很多问题。
(一) 缺乏完善的法规体系。
由于我国开展衍生金融工具的起步较晚，对衍生金融工具会计理论及实务的研究尚不充分，积累的经验还有限。又由于衍生金融工具的特殊性和国家政策的要求，使之难以套用现有的任何一个行业的会计制度。虽然财政部颁布了新企业会计准则及应用指南，但由于新的会计准则高度抽象，难以理解，如金融资产、金融负债的分类、公允价值的确定、未来现金流量的判断等，对其理解不同，在具体执行时难免会产生偏差。
（二）实施新企业会计准则的配套措施不够。
我国有些金融产品还没有公开市场，在进行公允价值重估时，存在着较多的人为主观判断；在贷款、债券资产等业务核算中要频繁使用实际利率法，而实际利率的计算要基于对未来现金流量的判断，因此，新会计准则增加了利润操纵空间，这对商业银行的风险管理提出了更高的要求。此外，金融机构也需要时间对业务处理系统进行技术改造等，这些都给会计实务带来很大困扰。可以说，我国衍生金融工具会计无论在理论上，还是在实务中，都与金融实践所要求的水平有相当的差距。
(三) 从业人员素质较低，教育培训体系滞后。
由于金融资产、负债分类标准和核算要求的改变，以及公允价值计量属性的引入和应用实际利率法确认收益，会计人员所熟悉的会计理念和核算要求已经发生了重大变化。会计人员既需要对知识进行全面更新，又要充分发挥积极性、主动性和创造性以有效解决新准则体系实施过程中出现的新问题。衍生金融工具会计是很新的一个会计分支，国内对他的研究远远滞后于国际水平。相应的专业培训如会计师事务所，缺乏这一方面的后续教育与培训，能输送专业人员的机构也没有设置相关专业或课程。这种状况直接导致我国从业人员水平的低下。会计的职能在于反映与监督，若会计不能规范与引导金融交易的正常发展，对国家及各利益主体都将产生极大的危害(四)新会计准则与监管口径及税务政策存在差异
由于新会计准则是对原来的会计核算制度进行较大调整而实施的，而监管部门、税务部门未进行调整，使新会计准则与监管口径及税务政策存在差异，例如贷款损失准备，银监会要求按五级分类乘以相应比例计提，而新会计准则要求按未来现金流折现计提等；在税务政策方面，如关于公允价值重估产生的利得是否缴纳所得税及采用实际利率计算确认的利息收入的纳税问题等。
三、对商业银行开展衍生金融工具会计工作的建议
(一)制定衍生金融工具会计的实施细则。
在四项金融工具会计准则及应用指南中，其文字表述简单抽象、过于西化，这对会计人员掌握新的会计政策，顺利实施新旧会计处理的衔接是一种挑战，因此，我们建议在会计准则及应用指南的基础上，结合我国国情制定衍生金融工具会计的实施细则，如对金融资产、金融负债的分类、公允价值和实际利率取得等条文予以细化，以规范我国衍生金融工具的会计处理。
（二）以实施新会计准则为契机，逐步统一商业银行业务处理系统
目前各主要商业银行的业务处理系统都是自行开发的，由于新会计准则与原来的金融企业会计制度存在很大的差异，各行都必须对业务处理系统进行较大的改造，而系统改造的难度大，成本高，风险也大，现在既然各行的会计规范统一了，各行的业务处理系统也要创造条件逐步统一，以节约社会成本，政府有关部门应加强指导与协调。
(三) 提高从业人员的素质。
衍生金融工具不仅产生的时间短，而且性质复杂，许多从业人员对此尚很陌生，但它涉及的交易量大、风险大，必须予以充分披露。因此必须加强对从业人员的培训，不仅要提高从业人员的专业知识水平，转变其会计观念，还要重视职业道德的培训，使其提供的相关会计信息真实可比、完整可靠。
(四)加快监管部门及税务部门的改革步伐。
由于新会计准则对原有的会计核算制度进行了变革性的调整，因此，在实施过程中要特别注意与监管和税务部门加强协调。但是由于受电脑资源及技术的限制，同一套会计核算系统很难同时支持两个差异很大的准则，即使是在按新会计准则提供信息的基础上进行调整，也将非常复杂，工作量非常大，如以固定资产折旧调整为例，税法规定残值率为5%，而新会计准则未规定残值率，两者折旧年限规定也不同，带来大量长期的纳税调整。因此，建议银行监管部门与税务机构加快改革步伐，以解决监管和税务部门的信息要求与会计准则的衔接问题，这样既节约了人力、物力成本，也可以避免两套制度的信息转换而有可能造成的信息失真。当然，监管部门的改革必然要改变监管观念与监管标准，税务部门的改革也必然要改变税务政策，但是税务政策的改变不能减少国家的税收。
(五) 加强对衍生金融工具的审计。
与传统经济活动相比，衍生金融工具的审计问题更为复杂。注册会计师在进行年度报表审计时，针对衍生金融工具问题，首先要对其内部控制制度进行审计，包括内部控制制度是否完备、是否得到有效执行，特别是后者。往往很多公司的内部制度设计很完善，但在实践中作用不大经常得不到严格执行。因此，审计时要通过一系列有效的内部控制制度与测试方法，确定被审单位的内部控制是否得到有效执行，特别是企业的监管职能和风险控制职能是否得到正常、及时地履行。如果企业内部控制制度能得到有效执行，事后的审计工作当然要简单些；反之，如果企业的内部控制制度无法信赖，那么，审计过程将十分复杂。
参考文献:
1.张志杰，《金融会计准则对商业银行财务状况的影响分析》，《金融会计》，2006年第6期。
2.项有志、庄世虹、马红军，《新会计准则对银行会计的影响》，《金融会计》，2006年第7期。
3、于小镭、徐兴恩，《新企业会计准则实务指南与讲解》机械工业出版社 2007年1月版
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