实施新会计准则股权投资的会计处理
简介： 财政部2006年2月15日发布新的《企业会计准则》（CAS2006），对股权投资的会计处理提出了新的要求，如何在会计实务工作中贯彻落实准则要求，已经成为当前的热点问题之一。本文基于新会计准则的规范要求对这一问题进行梳理和分析，归纳相应的会计处理，希望对规范相关的会计核算，推进 ...
财政部2006年2月15日发布新的《企业会计准则》（CAS2006），对股权投资的会计处理提出了新的要求，如何在会计实务工作中贯彻落实准则要求，已经成为当前的热点问题之一。本文基于新会计准则的规范要求对这一问题进行梳理和分析，归纳相应的会计处理，希望对规范相关的会计核算，推进新会计准则的贯彻实施有所帮助。
一、股权投资及其准则适用
1．股权投资的特征与分类
所谓股权投资，是指公司支付对价获取被投资单位一定的股权或资本份额的对外投资行为。按照公司在被投资单位股权或资本中所占的份额以及公司对被投资单位经济活动和财务、经营政策制订的影响，股权投资可以分为对子公司的投资、对合营企业的投资、对联营企业的投资和其他权益投资。此外，除了常见的普通股投资之外，实务中还存在公司持有被投资单位优先股的情况。总体上，股权投资以公司占有被投资单位某种形式的股权份额为总体特征。
2．与股权投资相关的会计准则
虽然财政部颁布的CAS2006中，包括一项专门的具体会计准则，即《企业会计准则第2号—长期股权投资》（CAS2）来规范股权投资的会计处理，但实质上，CAS2006对公司有关经济事项的会计确认、计量与披露的规范是一个整体。具体来讲，公司的股权投资不仅与CAS2有关，而且与《企业会计准则第19号—外币折算》（CAS19）、《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（CAS22）紧密相关，涉及企业合并的，还需要遵循《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS20）的相关规定；发生资产减值的，要分别投资类型适用《企业会计准则第8号—资产减值》（CAS8）或CAS22的要求。这具体体现在CAS2对于准则适用范围界定和正文中的相关描述中。此外，对于公司执行CAS2006之前已经存在的股权投资，存在首次执行日的衔接处理问题，此时应当适用《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》（CAS38）的相关规定。
由此，公司的实际会计核算过程中、注册会计师在审计过程中，如何协调不同准则之间的相互关系，针对公司具体各项股权投资的实际情况采用符合准则规范要求的会计处理、或者判断公司会计处理的是否恰当，就成为众多企业会计工作人员和会计师事务所审计人员所共同关心的问题。对该事项进行系统的梳理、分析和归纳，明确不同情况下公司会计核算所适用的准则，无疑对于在实际业务中贯彻实施CAS2006有着积极的促进作用。另一方面，通过梳理，分析目前实务工作中较为模糊或者缺乏规范的方面，也可以对我国的会计准则改进提供必要的参考。这正是笔者希望本文能够达到的目标。
按照这种思路，下面我们将分别按照采用新准则条件下股权投资的会计核算和准则首次执行日的衔接两个方面进行阐述，最后得出本文的分析结论和建议。
二、新会计准则下股权投资核算
对于CAS2006实施以后发生的长期股权投资，严格按照各项具体会计准则的要求进行相应的会计处理，是贯彻落实CAS2006的基本要求。做到这一点，需要对不同具体准则的规范范围和要求有一个清晰地认识和了解。对于不同类型的股权投资，适用的具体准则和核算要求有所不同。
（一）对子公司、合营企业和联营企业的投资
按照CAS2第二条和该准则应用指南有关准则规范范围的描述，公司对子公司、合营企业和联营企业的股权投资适用CAS2的规范。这就意味着，无论被投资单位的股票是否在公开市场交易，只要公司对被投资单位存在控制、共同控制和重大影响，相应的股权投资会计核算就应当按照CAS2的规范来进行。
所谓对子公司的投资，是指公司持有的、能够对被投资单位实施控制的权益性投资。在实务中，此类投资往往与纳入公司合并会计报表范围的子公司是一致的。按照CAS2的规范，公司对此类股权投资的日常会计核算采用成本法，编制合并会计报表时需要按照权益法进行调整。其中对于非同一控制下企业合并形成的公司对子公司的投资，在股权投资初始确认时需要按照CAS20的要求确定的合并成本作为初始投资成本。
所谓对合营企业的投资，是指公司持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资。而对联营企业的投资是指，公司持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资。对于这两类股权投资，CAS2要求会计核算采用权益法。
此类股权投资，资产负债表日需要按照《企业会计准则第8号—资产减值》的要求进行减值测试，确认的减值损失计入损益。已经确认的减值在投资存续期内不得转回。
（二）不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资
按照准则规范，此类投资根据被投资单位股票或资本份额的公允价值能否可靠计量适用不同的具体准则。
1．公允价值不能可靠计量
如果被投资单位的股票或资本份额在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，则会计核算遵循CAS2，对该类投资采用成本法进行核算，这与《企业会计制度》的规范要求是一致的。在实务工作中，公司对非上市公司的股权投资就属于这一类。资产负债表日，公司需要基于CAS22对该投资进行减值测试。按照CAS22的规定，该类投资发生减值时，应当将该投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。减值损失计提后在投资存续期内不得转回。
2．公允价值能够可靠计量
如果被投资单位的股票不属于上述情况，也就是意味着其股票在活跃市场中有报价，公允价值能够可靠计量，则公司应当按照CAS22的要求将该股权投资确认为金融资产，进行会计确认与计量。实务工作中，公司从二级市场购入的上市公司的、没有限售条件的股票属于这一类型的投资。按照CAS22的要求，此类投资根据公司管理层投资的意图不同，可以划分为交易性金融资产和可供出售金融资产两类。
交易性金融资产是公司购入准备在市场行情适当时出售以赚取价差的股票投资，在初始确认时按照股票公允价值计量，交易过程中支付的交易费用计入当期的投资收益。在每个资产负债表日按该投资在资产负债表日或之前最近一个交易日的收盘价调整投资的账面价值，产生的公允价值变动计入当期损益中“公允价值变动损益”科目。投资持有期间收到的股利确认为当期投资收益，处置时将处置收入与账面价值的差额确认为投资收益，同时将持有期间的累积公允价值变动损益由“公允价值变动损益”结转至“投资收益”科目。资产负债表日无需进行减值测试。
如果公司不以赚取价差为目的，则应当将投资划分为可供出售金融资产。CAS22要求，可供出售金融资产初始确认时将股票的公允价值连同交易过程中支付的交易费用确认为投资成本，每个资产负债表日按该投资在资产负债表日或之前最近一个交易日的收盘价调整投资的账面价值，产生的公允价值变动计入“资本公积—其他资本公积”科目。投资持有期间收到的股利确认为当期投资收益，处置时将处置收入与账面价值的差额确认为投资收益，同时将在“资本公积—其他资本公积”科目中记录的累计公允价值变动结转至“投资收益”科目。资产负债表日需要进行减值测试，有证据表明该投资已经发生减值的，需将在“资本公积—其他资本公积”科目中记录的累计公允价值变动结转至损益中的“资产减值损失”科目。确认减值损失以后、继续持有该投资的会计期间内公允价值上升的，将公允价值与账面价值的差额计入“资本公积—其他资本公积”科目，不做损益中资产减值转回处理。
3．特殊情况的实务处理
尽管前述准则的规定比较明确，但在目前我国公司的经营实践中，以下几种情况需要分析投资的实质，结合职业判断结果来确定具体的会计核算规则。
（1）公司持有的上市公司法人股
对于此类投资，需要根据公司持有股权的不同情况予以处理。如果公司持有的股权为非流通股，被投资的上市公司尚未进行股权分制改革，或者股权分制改革尚未完成，或者股权分制改革虽已完成，但尚处于限售期内的股权投资，虽然上市公司的流通股在二级市场上有报价，但因公司所持股权实质上并不具备流通性，笔者认为，此类投资应当属于在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，所以在会计核算中应遵循CAS2，采用成本法进行核算。而一旦限售条件解除，则可以按公允价值能够可靠计量遵循CAS22进行处理。 （2）公司持有的优先股 对于公司持有的优先股，需要在分析优先股的经济实质基础上确定适用的具体会计准则和相应的会计处理。譬如： ①如果优先股的发行人有权在固定的或者可确定的日期按照固定或者可确定的金额强制赎回，或者公司优先股持有人有权要求发行人在固定的或者可确定的日期按照固定或者可确定的金额强制赎回，则该优先股在实质上更接近一项债券投资。笔者认为，此时应当遵循CAS22的要求，按照公司管理层的意图，将该优先股投资划分为交易性金融资产、可供出售金融资产或持有至到期投资，并进行相应的会计处理。 ②如果该优先股为不可赎回优先股，则该投资为实质上的权益性投资，此时公司应当根据该优先股的不同情况，按照前述1、2中所述选择遵循CAS2或CAS22进行会计处理。 （三）投资发生改变时的调整与衔接
实务中，公司的股权投资以及被投资单位的情况经常发生改变，某些变化会影响到公司对股权投资的会计处理。
1．追加或减少投资引起的核算调整
公司在经营过程中因减少投资等原因致使公司对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，原遵循CAS2的要求按成本法或权益法核算的股权投资，改按前述（二）中所述原则进行处理。对于公允价值不能可靠计量的股权投资，CAS2准则明确以转换时的股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。但对于公允价值能够可靠计量的股权投资[1]，公允价值与账面价值的差额如何处理，CAS2准则没有明确。笔者认为，此时应当适用CAS22的规定，根据该股权投资的分类结果进行不同处理：划分为交易性金融资产的，将该差额计入损益中的“公允价值变动损益”科目；划分为可供出售金融资产的，将该差额计入“资本公积—其他资本公积”科目，有证据表明股权投资发生减值时，公允价值低于账面价值的差额计入损益中“资产减值损失”科目。
公司在经营过程中因增加投资等原因导致公司原不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资发生变化时，对于能对被投资单位实施控制的，应按CAS2的要求采用成本法核算，将原股权投资的账面价值作为初始投资成本，所增加的股权投资涉及企业合并的按CAS20的规定计量；对于符合共同控制或重大影响条件而改按权益法核算的股权投资，按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本。初始投资成本大于或等于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，无需调整；初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，记入“营业外收入”科目。
2．因公允价值计量可靠性变化造成的核算调整
对于公司持有的，对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资，因被投资单位的变化，可能使得投资的公允价值由不能可靠计量变得能够可靠计量（如被投资单位由非上市公司改变为上市公司等），或者公允价值由能够可靠计量变得不能可靠计量（如被投资单位因不再满足上市条件而退市等）。此时公司对相应股权投资应进行必要的调整。
公允价值不能可靠计量的股权投资，情况变化后公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，相关账面价值与公允价值之间的差额要根据该股权投资的分类结果进行不同处理：划分为交易性金融资产的，将该差额计入损益中的“公允价值变动损益”科目；划分为可供出售金融资产的，将该差额计入“资本公积—其他资本公积”科目，有证据表明股权投资发生减值时，公允价值低于账面价值的差额计入损益中“资产减值损失”科目。
采用公允价值计量的股权投资，情况变化后公允价值不能可靠计量时改按成本法核算，以该投资的账面价值作为股权投资的初始投资成本，对于原分类为可供出售金融资产的股权投资在“资本公积—其他资本公积”中确认公允价值累计变动，仍应保留在原科目，并在该投资处置时转出，计入处置当期投资损益。该股权投资在随后的会计期间发生减值的，在“资本公积—其他资本公积”确认的公允价值累计变动，应当转出计入“资产减值损失”科目。对于发生减值时公允价值累计变动是否全部转入损益，准则没有明确。极端情况下，可能出现公司在改用成本法核算股权投资后确认的减值损失数额小于该资产采用公允价值计量时确认的公允价值变动利得数额，此时若将在“资本公积—其他资本公积”中确认的公允价值累计变动全部转出计入“资产减值损失”科目，会造成资产减值损失出现净的贷方发生额，这与资产发生减值的判断出现内在冲突。按照CAS2006的整体原则，笔者认为，转换调整时，若“资本公积—其他资本公积”为贷方余额，则发生资产减值损失时，其转出计入“资产减值损失”的数额，应当以该投资减值测试确认的减值损失为限，超过的部分仍然保留在原科目；对于小于测试确认减值损失的贷方余额或所有的借方余额，要全部转入损益处理。
（四）外币股权投资的折算
对于外币股权投资的折算适用CAS19的规定，按照该准则及其应用指南的要求，股权投资属于非货币性项目。
具体折算过程中，对于采用历史成本计量的股权投资，即前述所有CAS2规范范围内采用成本法或权益法核算股权投资，采用交易发生日的即期汇率折算，资产负债表日不改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
对于符合条件采用公允价值计量的股权投资，即前述按照CAS22规范核算的股权投资，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，计入当期损益，无论该投资被分类为交易性金融资产还是可供出售金融资产。
三、准则首次执行日的衔接
按照CAS38的规定，公司首次执行CAS2006时，要对其持有的部分股权投资账面价值进行调整，具体包括：
1．根据CAS20规定，属于同一控制下企业合并形成的股权投资，账面记录中尚未摊销完毕的股权投资差额全额冲销，计入留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。
2．除1之外，其他采用权益法核算的长期股权投资，股权投资差额的贷方余额全额冲销，计入留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；股权投资差额的借方余额，以长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。
CAS38同时规定，首次执行日以前按照CAS20的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。按照此规定，首次执行日对子公司的股权投资差额借方余额是否应确认为商誉？
对此，2007年2月1日财政部会计准则委员会发布的“企业会计准则实施问题专家工作组意见”明确，公司应当在编制合并会计报表时区别情况处理：（1）不能可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，在合并资产负债表中作为商誉列示；（2）能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。
3．对于适用CAS22的股权投资，在首次执行日按投资意图划分为交易性金融资产或可供出售金融资产，采用首次执行日的公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额计入留存收益。
四、结论与建议
通过以上分析，我们认为，虽然涉及到多个的具体会计准则，但总体上CAS2006对于企业股权投资的界定脉络还是非常清楚的，准则未能清楚界定的个别事项，在近期发布的“企业会计准则实施问题专家工作组意见”中进行了明确。因此，贯彻实施准则的关键在于针对不同股权投资的具体情况，选择适用不同的具体会计准则规范要求来指导实际的会计核算业务。
我们的分析过程中也发现，对于以前采用公允价值计量、分类为可供出售金融资产的股权投资，因情况变化使公允价值不能可靠计量而改为按照成本法核算后，发生减值时，原在权益中确认的利得多少可以转出计入损益，准则的规定尚不明确。我们建议将其明确为：转出计入损益的数额，应当以该投资减值测试确认的减值损失数额为限，超过的部分仍然保留在权益中，以避免出现当期损益中资产减值损失为负值的情况。
参考文献：
1.《企业会计准则2006》，北京：经济科学出版社，2006.2
2.《企业会计准则—应用指南》，北京：经济科学出版社，2006.11
3.《国际财务报告准则2004》，财政部会计司组织翻译，北京：中国财政经济出版社，2005.7
4.《新〈企业会计准则〉精解》，岳华会计师事务所《企业会计准则》研究组编，北京：经济管理出版社，2007.3
5.《金融工具会计与保险会计》，财政部会计准则委员会，大连：大连出版社，2005.12
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